Leitsatz (amtlich)
Zinsen, die der Hersteller eines Gebäudes dem Erwerber für die Bauzeit in Rechnung stellt, sind beim Erwerber dann keine Finanzierungskosten, sondern Teil der Anschaffungskosten des Gebäudes bzw. einer Eigentumswohnung in diesem Gebäude, wenn das Entgelt für den Erwerb erst nach Fertigstellung zu entrichten ist (Anschluß an BFH-Urteil vom 11. Dezember 1973 VIII R 11/71, BFHE 112, 244, BStBl II 1974, 476).
Normenkette
EStG § 9 Abs. 1 Nrn. 1, 7, § 21
Tatbestand
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute. Streitig ist bei ihrer Einkommensteuerveranlagung 1969, ob auf die Zeit vor Bezug einer eigenen Eigentumswohnung geleistete "Zinszahlungen" als sofort abzugsfähige Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung oder als Anschaffungskosten des Gebäudes zu behandeln sind.
Die Kläger hatten sich im August 1968 in einer "Bewerber-Vereinbarung" mit einer Wohnungsbaugesellschaft (W-GmbH) verpflichtet, eine noch zu erstellende Eigentumswohnung zu erwerben. Das Gebäude war nach vorgefertigten Plänen zu erbauen; etwaige Änderungs- und Sonderwünsche bedurften der Zustimmung der W-GmbH und mußten besonders vergütet werden. Notwendige Änderungen in der Planung und der Ausführung waren - wenn die W-GmbH dies für zweckmäßig hielt - auch dann möglich, wenn sich dadurch die Kosten erhöhten. Die Bewerber waren - mit Ausnahme von geringfügigen Eigenleistungen - nicht befugt, in die Durchführung des Bauvorhabens einzugreifen.
Als Gegenleistung hatten die Kläger - außer den durch die Übereignung und die Finanzierung anfallenden Gebühren - in der Baubeschreibung vorläufig auf 67 500 DM geschätzte Kosten zu tragen, deren endgültige Höhe sich aus einer Endabrechnung ergeben sollte. Zur Finanzierung dieser Kosten stellte die W-GmbH ein durch eine Hypothek an erster Rangstelle im Grundbuch zu sicherndes Darlehen, ein weiteres zinsverbilligtes Darlehen und ein Tilgungsstreckungsdarlehen in Höhe von 2 277 DM in Aussicht. Die Bewerber hatten "alle von der W-GmbH übernommenen, in Verträgen und Hypothekenurkunden niedergelegten banküblichen Verpflichtungen, die sich nach den Zeitumständen bei ihrer Beschaffung ergeben sollten, sowie dem endgültigen Finanzierungsbedarf aus der Endabrechnung errechnen und von der W-GmbH für erforderlich gehalten werden", zu übernehmen. Die Übernahme dieser Verpflichtung hatte "auf Aufforderung durch die W-GmbH innerhalb von 14 Tagen, spätestens aber bei notarieller Beurkundung des Übereignungsvertrages zu geschehen".
Im Streitjahr stellte die W-GmbH den Klägern unter anderem einen Betrag von 2 101 DM als bis zum Tage der Bezugsfertigkeit bei der GmbH angefallene Zinsen in Rechnung, deren Abzugsfähigkeit streitig ist. Der Beklagte und Revisionskläger (FA) hielt die Voraussetzungen für den Abzug als Werbungskosten nicht für gegeben und rechnete die Zinsen den Anschaffungskosten der Eigentumswohnung hinzu.
Das FG gab der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage statt. Nach seiner Ansicht waren die Kläger zwar nicht Bauherren, sondern Ersterwerber. Die strittigen Beträge seien jedoch Finanzierungskosten und nicht Bestandteil der Anschaffungskosten, weil die Vertragspartner eine von der Kaufpreisvereinbarung unabhängige Finanzierungsvereinbarung getroffen hätten (EFG 1974, 254).
Hiergegen richtet sich die Revision des FA, das beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen. Gerügt wird die Verletzung materiellen Rechts.
Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.
Der BdF ist dem Verfahren beigetreten. Er vertritt die Auffassung, Bauzeitzinsen gehörten zu den Anschaffungskosten, wenn der Bauherr und nicht der Kaufanwärter Darlehensschuldner sei (Hinweis auf das Urteil des BFH vom 11. Dezember 1973 VIII R 11/71, BFHE 112, 244, BStBl II 1974, 476).
Entscheidungsgründe
Die vom FG zugelassene Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO). Die den Klägern von der W-GmbH in Rechnung gestellten Zinsen sind keine sofort abzugsfähigen Werbungskosten; sie gehören zu den Anschaffungskosten der Eigentumswohnung.
1. Die Kläger können die Zinsen nicht als Finanzierungskosten des Bauherrn geltend machen. Die Kläger hatten nur geringfügige Möglichkeiten der Einflußnahme auf die Bauausführung und sind daher nicht als Bauherren anzusehen. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der erkennende Senat dazu auf seine Ausführungen im Urteil vom 15. März 1973 VIII R 150/70 (BFHE 109, 257, BStBl II 1973, 593).
2. Die Zinsen sind auch nicht als Finanzierungskosten der Kläger als Ersterwerber abzugsfähig.
Bauzeitzinsen, die der Bauträger eines Kaufeigenheimes den Kaufanwärtern als Zinsunkosten für eine erforderliche Zwischenfinanzierung in Rechnung stellt, können je nach der Gestaltung der vertraglichen Geschäftsbeziehungen im Einzelfall beim Kaufanwärter Anschaffungskosten des Gebäudes oder - als eigene Finanzierungskosten - sofort abzugsfähige Werbungskosten darstellen. Anschaffungskosten sind alle Kosten, die der Erwerber eines Wirtschaftsgutes tätigt, um das Wirtschaftsgut von der fremden in die eigene wirtschaftliche Verfügungsmacht zu überführen (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 24. Mai 1968 VI R 6/67, BFHE 92, 400, BStBl II 1968, 574, und vom 3. August 1976 VIII R 101/71, BFHE 119, 574, BStBl II 1977, 65). Welche Vorgänge danach im einzelnen noch in den Bereich der Anschaffung fallen, ist weniger nach rechtlichen, als nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu entscheiden (z. B. BFH-Urteil vom 31. Juli 1967 I 219/63, BFHE 90, 128, BStBl II 1968, 22; Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 6 EStG Anm. 38). Ausschlaggebend ist die Zweckbestimmung einer Aufwendung (finaler Begriff der Anschaffungskosten, BFH-Urteil vom 12. November 1975 I R 135/73, BFHE 118, 44, BStBl II 1976, 297); der kausale oder zeitliche Zusammenhang mit der Anschaffung ist als solcher nicht ausreichend.
Zu den Anschaffungskosten gehören die unmittelbar durch den Erwerb veranlaßten Nebenkosten, nicht aber die in einem nur mittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Erwerb stehenden Finanzierungskosten des Erwerbers (ständige Rechtsprechung des BFH, z. B. Urteil VI R 6/67). Unter diese sofort als Werbungskosten abzugsfähigen Finanzierungskosten (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 EStG) fallen jedoch nicht alle Aufwendungen, die ihrem ursprünglichen Charakter nach Geldbeschaffungskosten darstellen. Mit der Aufwendung muß vielmehr bezweckt werden, dem Erwerber die zur Begleichung der für die Anschaffung erforderlichen Geldmittel zu beschaffen (BFH-Urteil VIII R 11/71). Dabei ist unerheblich, ob als Kreditgeber ein am Geschäft unbeteiligter Dritter, der Veräußerer selbst (BFH-Urteil VI R 6/67) oder ein vom Veräußerer bestimmtes Geldinstitut auftritt (BFH-Urteil vom 15. Februar 1967 I 48/64, BFHE 88, 82, BStBl III 1967, 297). Erscheint der Veräußerer gleichzeitig als Kreditgeber, ist für die Besteuerung des weiteren ohne Bedeutung, wie die Vertragspartner die Zahlungsverpflichtung bezeichnet haben sowie ob sie einen oder mehrere Verträge abgeschlossen und die zu zahlenden Beträge in einer oder mehreren Endabrechnungen ausgewiesen haben. Entscheidend ist vielmehr, ob die Zahlung bei wirtschaftlicher Betrachtung des gesamten Vorganges als Vergütung für die Überlassung von Kapital zur Finanzierung der Anschaffungskosten angesehen werden kann (Finanzierungskosten des Erwerbers) oder ob sich der Veräußerer nur seine eigenen Aufwendungen für die Baukostenfinanzierung ersetzen läßt, die in der Regel in seine Selbstkosten eingehen und für den Erwerber Anschaffungskosten darstellen (vgl. BFH-Urteil VIII R 11/71).
3. Nach diesen Grundsätzen sind im Streitfall die Voraussetzungen für die sofortige Abzugsfähigkeit der von den Klägern als Zinsen gezahlten Aufwendungen nicht erfüllt; die Aufwendungen sind den Anschaffungskosten der Eigentumswohnung zuzurechnen. Ob die W-GmbH die strittigen Beträge als Entgelt für eine unmittelbare eigene Kreditleistung oder für die Erstattung von Fremd- bzw. Eigenkapitalzinsen in Rechnung gestellt hat, ist aus dem Sachverhalt nicht eindeutig zu ersehen. Die Frage ist jedoch nicht entscheidungserheblich. Während der Bauzeit können Finanzierungskosten der Kläger bereits deshalb nicht angefallen sein, weil der W-GmbH noch keine Kapitalforderung (sei es als fälliges Entgelt für den Gebäudeerwerb, sei es als Darlehensforderung) zustand und die Kläger noch kein Kapital schuldeten.
Zinsen sind Vergütungen für den Gebrauch eines Kapitals. Die Zinsschuld ist eine Nebenleistungsschuld, die begrifflich die Entstehung einer Hauptschuld aus der Überlassung von Kapital voraussetzt (vgl. Urteil des BGH vom 20. November 1970 V ZR 71/68, Der Betrieb 1971 S. 92, Der Betriebs-Berater 1971 S. 107, und BFH-Urteile vom 6. Juli 1973 VI R 379/70, BFHE 110, 336, BStBl II 1973, 868, und vom 25. Juni 1974 VIII R 163/71, BFHE 114, 463, BStBl II 1975, 431). Unabhängig von der rechtlichen Einordnung der zwischen den Klägern und der W-GmbH abgeschlossenen "Bewerbervereinbarung" als Kaufanwartschaftsvertrag (z. B. BFH-Urteil vom 10. April 1973 VIII R 157/72, BFHE 109, 263, BStBl II 1973, 595) oder als Werklieferungsvertrag (BGH-Urteil vom 16. April 1973 VII ZR 155/72, Neue Juristische Wochenschrift 1973 S. 1235) ist das Entgelt für den Erwerb der Eigentumswohnung nach dem Vertrag frühestens im Zeitpunkt der Abnahme des Bauwerks zu entrichten gewesen. Vor diesem Zeitpunkt bestand für die Kläger weder bürgerlichrechtlich (vgl. §§ 452, 651, 641 Abs. 1 BGB) noch wirtschaftlich betrachtet eine Veranlassung, sich Kapital zur "Finanzierung" darlehensweise zur Verfügung stellen zu lassen und dafür "Zinsen" zu zahlen. Eine derartige Vereinbarung haben die Vertragspartner auch nicht getroffen. Für diese Beurteilung ist ohne Bedeutung, ob und inwieweit sich die Bewerber durch Vertrag verpflichtet haben, Zinsaufwendungen bzw. Eigenkapitalzinsen der W-GmbH zu übernehmen. Die rückwirkende Aufteilung des zu zahlenden Entgelts in einen Kapital- und einen "Zinsanteil" betrifft allenfalls die Selbstkostenberechnung der W-GmbH als Veräußerin und hat keine Auswirkungen auf die Besteuerung (vgl. außer dem BFH-Urteil VIII R 11/71 das Urteil vom 25. November 1975 VIII R 262/72, BFHE 117, 534, BStBl II 1976, 293).
Fundstellen
Haufe-Index 72363 |
BStBl II 1977, 600 |
BFHE 1978, 108 |