Beruhen die Leistungen aus einem Pensionsfonds, einer Pensionskasse oder aus einer Direktversicherung
- auf steuerfreien Beiträgen nach § 3 Nrn. 63, 63a bzw. Nr. 56 EStG oder § 100 EStG oder
- auf Kapital, das durch Altersvorsorgezulage bzw. den zusätzlichen Sonderausgabenabzug ("Riester-Förderung")[1] gefördert wurde,
unterliegen sämtliche Versorgungsleistungen (Renten- oder Ratenzahlungen, (Teil-)Kapitalzahlungen, Sterbegeld), Abfindungen sowie der Rückkaufswert bei vorzeitiger Vertragsauflösung in vollem Umfang (auch Erträge und Wertsteigerungen) als sonstige Einkünfte[2] der Besteuerung im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung des Empfängers (nachgelagerte Besteuerung).
Die nachgelagerte Besteuerung beruht auf dem Leistungsfähigkeitsprinzip. Korresponierend mit der steuerlichen Begünstigung der Beiträge und Zuwendungen in der Ansparphase werden die Leistungen aus dem Versorgungssystem erst und vollständig bei Auszahlung besteuert. Der gesamte Zufluss und nicht nur der Ertrag ist als steuerbare Leistung zu erfassen, weil die Bezüge keine Rückzahlung von Beiträgen darstellen.[3] Auch ein einmaliges Sterbegeld aus einer Pensionskasse, das mangels lebender Bezugsberechtigter i. S. d. BetrAVG ersatzweise an die Erben gezahlt wird, führt zu sonstigen Einkünften.[4]
Die voll steuerpflichtigen Altersbezüge sind regelmäßig durch den Altersentlastungsbetrag begünstigt.[5]
Zu den im Gesetz abschließend[6] aufgezählten geförderten Beiträgen gehören:
Steuerfreie Beiträge
- an umlagefinanzierte Pensionskassen,[7]
- an Pensionsfonds, kapitalgedeckte Pensionskassen und für Direktversicherungen[8] und
- an Pensionsfonds, kapitalgedeckte Pensionskassen und für Direktversicherungen bei Inanspruchnahme des BAV-Förderbetrags.[9]
- Steuerfreie Sicherungsbeiträge des Arbeitgebers[10] bei reinen Beitragszusagen.
- Beiträge an Pensionsfonds, kapitalgedeckte Pensionskassen und für Direktversicherungen bei Gewährung von Altersvorsorgezulage/zusätzlichem Sonderausgabenabzug.[11]
Entscheidend ist allein, dass die Beiträge in der Ansparphase tatsächlich steuerlich gefördert wurden. Eine nachgelagerte Besteuerung in vollem Umfang erfolgt daher auch dann, wenn die materiell-rechtlichen Voraussetzungen der jeweiligen Steuervergünstigung in der Beitragsphase möglicherweise gar nicht erfüllt waren. Ziel der nachgelagerten Besteuerung ist der einmalige Steuerzugriff entweder in der Anspar- oder in der Leistungsphase.[12]
Wird eine betriebliche Altersversorgung vorzeitig mit Wirkung für die Zukunft beendet (z. B. bei Kündigung eines Direktversicherungsvertrags), ist die Abfindung (ggf. auch in Form einer Beitragsrückerstattung) in vollem Umfang nachgelagert als sonstige Einkünfte zu versteuern, wenn die Beiträge in der Ansparphase steuerfrei geleistet wurden. Die Steuerfreiheit der Beiträge ist wegen der vorzeitigen Auflösung der betrieblichen Altersversorgung nicht rückgängig zu machen. Anders verhält es sich, wenn das Vertragsverhältnis komplett mit Wirkung für die Vergangenheit rückabgewickelt wird. In diesem Fall ist eine Zahlung an den Arbeitnehmer als Arbeitslohn zu qualifizieren.
Ausländische Versorgungsträger
Auch Leistungen ausländischer Versorgungseinrichtungen sind als voll steuerpflichtige sonstige Einkünfte zu erfassen, wenn diese mit inländischen Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen nach ihrer Struktur und den im Versorgungsfall zu erbringenden Leistungen vergleichbar sind. Der Gesetzeswortlaut enthält keine Beschränkung auf inländische Versorgungsträger.[13] Entscheidend ist aber, dass die Beiträge in der Ansparphase tatsächlich steuerlich im Inland gefördert wurden. Es ist folglich ohne Bedeutung, ob eine steuerliche Förderung möglich gewesen wäre, wenn der Arbeitnehmer in der Ansparphase tatsächlich der inländischen Besteuerung unterlegen hätte. Die volle Besteuerung der Versorgungsleistungen im Inland scheidet damit aus, wenn die Beiträge und Zuwendungen während der Ansparphase im Ausland nicht steuerpflichtig waren und der Arbeitnehmer keiner inländischen Besteuerung unterlag, weil er sich während der Ansparphase ausschließlich im Ausland aufgehalten und seinen inländischen Wohnsitz aufgegeben hat.[14]
Abzugrenzen sind Fälle, in denen während der Ansparphase für den Arbeitnehmer grundsätzlich eine inländische Besteuerung erfolgt, weil er in Deutschland persönlich steuerpflichtig ist (unbeschränkte oder beschränkte Steuerpflicht). Nach den Vorschriften einzelner Doppelbesteuerungsabkommen werden Beiträge an ausländische Versorgungsträger bei der deutschen Besteuerung z. B. wie nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei gestellt. Auch ohne ausdrückliche Anwendung der Steuerbefreiung kann Deutschland Leistungen ausländischer Versorgungseinrichtungen, die aus entsprechend steuerfrei gestellten Beiträgen resultieren, in vollem Umfang besteuern.[15]
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