Einzelfragen zur ertragsteuerrechtlichen Behandlung von virtuellen Währungen und von sonstigen Token

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In Anlehnung an die Richtlinie (EU) 2018/843 vom 30. Mai 2018 zur Änderung der Richtlinie (EU) 2015/948 zur Verhinderung der Nutzung des Finanzsystems zum Zwecke der Geldwäsche und der Terrorismusfinanzierung und zur Änderung der Richtlinien 2009/138/EG und 2013/36/EU (Amtsblatt der Europäischen Union L 156 vom 19. Juni 2018, S. 43 bis 74) sind virtuelle Währungen im Sinne dieses Schreibens digital dargestellte Werteinheiten, die von keiner Zentralbank oder öffentlichen Stelle emittiert oder garantiert werden und damit nicht den gesetzlichen Status einer Währung oder von Geld besitzen, aber von natürlichen oder juristischen Personen als Tauschmittel akzeptiert werden und auf elektronischem Wege übertragen, gespeichert und gehandelt werden können. Zu den bekanntesten virtuellen Währungen gehören beispielsweise Bitcoin, Ether, Litecoin und Ripple. Die Internetseite https://coinmarketcap.com/de listet weitere Beispiele virtueller Währungen auf.

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Die Bezeichnung „Token” ist ein Oberbegriff für digitale Einheiten, denen bestimmte Ansprüche oder Rechte zugeordnet sind, deren Funktionen variieren. Token können als Entgelt für erbrachte Dienstleistungen im Netzwerk oder zentral von einer Projektinitiatorin oder einem Projektinitiator zugeteilt werden. Die Ausgabe von Token beispielsweise im Rahmen eines „Initial Coin Offering” (ICO, vgl. Randnummer 25) stellt insbesondere für Startups eine alternative Finanzierungsmethode dar.

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Insbesondere die folgenden Kategorien von Token lassen sich unterscheiden:

• Currency oder Payment Token sind Token, die als Zahlungsmittel eingesetzt werden. Im Weiteren wird für diese Token der Begriff „virtuelle Währung” verwendet (vgl. Randnummer 1);
• Utility Token vermitteln bestimmte Nutzungsrechte (z. B. Zugang zu einem gegebenenfalls noch zu schaffenden Netzwerk) oder einen Anspruch darauf, die Token gegen eine bestimmte, gegebenenfalls noch zu schaffende Ware oder Dienstleistung einzutauschen. Utility Token können auch Stimmrechte zur Änderung der Software und damit der Funktionalität der Ware oder der Dienstleistung vermitteln;

• Security Token sind Token, die mit herkömmlichen Wertpapieren nach Artikel 4 Absatz 1 Nummer 44 der Richtlinie 2014/65/EU („MiFID II”) vergleichbar sind, insbesondere konventionelle Schuldtitel und Eigenkapitalinstrumente. Zu unterscheiden sind:

  • Equity Token, die Beteiligungs- und/oder Dividendenrechte vermitteln (z. B. Aktien) und
  • Debt Token, die einen Anspruch auf Rückzahlung des investierten Betrags beinhalten, gegebenenfalls zuzüglich Zinsen, wie dies beispielsweise bei Darlehen oder Genussrechten der Fall ist.

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Token können auch eine Kombination aus den zuvor beschriebenen Kategorien beinhalten (hybride Token). Aufsichtsrechtlich werden für Token die Begriffe Kryptowert und Kryptowertpapier verwendet. Für die ertragsteuerrechtliche Einordnung ist jeder Token unabhängig von seiner Bezeichnung zu würdigen. So wäre beispielsweise ein Utility Token, der zusätzlich die Funktion eines Zahlungsmittels hat, bei der Verwendung als Zahlungsmittel ertragsteuerrechtlich wie eine virtuelle Währung zu behandeln.

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Während virtuelle Währungen regelmäßig auf einer eigenen Blockchain basieren, nutzen Utility Token und Security Token bereits bestehende Blockchains als Basis (vgl. Randnummer 6).

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Eine Blockchain ist eine in der Regel keiner zentralen Kontrolle unterliegende Datenbank mit mehreren Beteiligten, die die Distributed-Ledger-Technologie (DLT) verwendet. Ein Distributed Ledger ist ein Informationsspeicher, der über eine Reihe von DLT-Knoten („Nodes”, z. B. ein an das Internet angeschlossener Computer) gemeinsam genutzt und zwischen den DLT-Knoten über einen Konsensmechanismus synchronisiert wird. Er ist so konzipiert, dass die Einträge manipulationssicher und unveränderbar sind und nur Hinzufügungen erlauben. Im Kontext einer virtuellen Währung ist eine Blockchain eine dezentrale Datenbank auf der Grundlage der DLT, in der alle bestätigten Transaktionen festgehalten werden, vergleichbar mit einem dezentral geführten Kassenbuch. Diese Transaktionsdaten werden in Blöcken mit fortzuschreibender Nummerierung zusammengefasst, vergleichbar einer Kette, an deren Ende fortwährend neue Blöcke hinzugefügt werden. Der Block, mit dem die Blockchain beginnt, wird als Genesisblock oder Block 0 bezeichnet. Jeder Block enthält mit dem sogenannten Hash-Wert eine lange kryptografische Zeichenfolge, die sich aus dem Inhalt seines Vorgängerblocks errechnet. In die Berechnung fließt also auch der Hash-Wert des Vorgängerblocks ein, der seinerseits aus dem davorliegenden Block errechnet wurde. Dies hat zur Folge, dass eine späte...