BFH Urteil vom 29.11.1984 - V R 146/83

Leitsatz (amtlich)

Der Rechtsstreit über die Anfechtung eines Umsatzsteuervorauszahlungsbescheids ist in der Hauptsache erledigt, sobald der Umsatzsteuerjahresbescheid wirksam wird (Aufgabe von BFHE 102, 31; BStBl II 1971, 482).

Normenkette

AO 1977 §§ 124, 155, 164, 168, 249, 251, 257; FGO § 100 Abs. 1, § 135 Abs. 1, § 138 Abs. 1; UStG 1967 (i. d. F. des EGAO) § 18

Verfahrensgang

Tatbestand

Mit der nach erfolglosem Einspruch gegen den Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid für Mai 1979 erhobenen Anfechtungsklage hatte der Kläger begehrt, ihm von anderen Unternehmern in Rechnung gestellte Vorsteuern, welche ein teils Wohnzwecken, teils gewerblichen Zwecken dienendes Gebäude betrafen, nicht gemäß § 15 Abs. 5, Abs. 4 Nr. 2 UStG 1967, sondern gemäß § 15 Abs. 3 UStG 1967 nach dem Verhältnis der Umsätze aufzuteilen. Nachdem das beklagte Finanzamt den Umsatzsteuerjahresbescheid für 1979 (unter Vorbehalt der Nachprüfung) erlassen hatte, hat der Kläger gegen diesen Einspruch eingelegt und den zum Vorauszahlungsbescheid für Mai 1979 anhängigen Rechtsstreit für in der Hauptsache erledigt erklärt. Das beklagte Finanzamt hat der Erledigung der Hauptsache widersprochen und Abweisung der Klage beantragt.

Das Finanzgericht hat die Klage abgewiesen, weil die Hauptsache nicht erledigt sei und der Kläger keinen Hilfsantrag zur Hauptsache gestellt hatte.

Mit der (vom Bundesfinanzhof zugelassenen) Revision rügt der Kläger Verletzung des § 124 AO 1977; er beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Erledigung der Hauptsache festzustellen.

Das Finanzamt hält die Hauptsache für nicht erledigt und beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision des Klägers ist begründet.

Der Rechtsstreit über den Vorauszahlungsbescheid war im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung, auf der das angefochtene Urteil beruht, durch den wirksam ergangenen Jahresumsatzsteuerbescheid in der Hauptsache erledigt. Demzufolge war das angefochtene Urteil aufzuheben und in ersetzender Entscheidung die Erledigung der Hauptsache festzustellen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).

Mit der Klage angefochten war die formell auf § 18 Abs. 3 Satz 1 UStG 1967 in der Fassung des Artikels 17 Nr. 7 Buchst. d EGAO beruhende Festsetzung einer Umsatzsteuervorauszahlung für den Voranmeldungszeitraum Mai 1979, also ein Steuerbescheid im Sinne des § 155 Abs. 1 AO 1977. Die Anfechtung dieses vollstreckbaren Verwaltungsaktes (§ 249 Abs. 1 Satz 1, § 251 Abs. 1 AO 1977) erstreckte sich nicht auf ein etwa mit dem Vorauszahlungsbescheid verbundenes (§ 254 Abs. 1 Satz 2 AO 1977) Leistungsgebot (§ 256 AO 1977); gegen dieses wäre nicht der (eingelegte und beschiedene) Rechtsbehelf des Einspruchs (§ 348 AO 1977), sondern die Beschwerde gegeben (§ 349 Abs. 1 AO 1977). Die Rechtsfolgen eines etwaigen Leistungsgebots waren und sind daher nicht Gegenstand des Rechtsstreits.

Ein Verwaltungsakt über die Festsetzung der auf den Voranmeldungszeitraum (§ 18 Abs. 2 Satz 1 UStG 1967) entfallenden Umsatzsteuer (Vorauszahlungsbescheid) bleibt wirksam, solange und soweit er nicht zurückgenommen, widerrufen, anderweitig aufgehoben oder auf andere Weise erledigt ist (§ 124 Abs. 2 AO 1977). Der wirksam ergangene Jahresumsatzsteuerbescheid für 1979 hat - nur in bezug auf eine andere Steuerfestsetzung für das Jahr 1979 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehend (§ 164 AO 1977) - die Steuerfestsetzung des angefochtenen Vorauszahlungsbescheids für Mai 1979 in der für den Rechtsstreit maßgebenden Beziehung "auf andere Weise" (als durch Zurücknahme, Widerruf, Aufhebung oder Zeitablauf) erledigt. Denn die Steuer für den Voranmeldungszeitraum (§ 18 Abs. 2 Satz 1 UStG 1967/1973) geht in der Steuer für den Besteuerungszeitraum des Kalenderjahres (§ 16 UStG) auf; die materiell zutreffende Jahressteuer ist gleich der Summe der materiell zutreffenden (positiven oder negativen) Steuern der Voranmeldungszeiträume. Die nicht mehr auf bloße "Vorauszahlungen" bezogene Jahressteuerfestsetzung löst somit die auf Voranmeldungen (§ 18 Abs. 2 Satz 1 UStG 1967, § 150 Abs. 1 Satz 2, § 167 Abs. 1 AO 1977) oder Vorauszahlungsbescheiden (§ 18 Abs. 2 Satz 1 UStG 1967 i. d. F. des Art. 17 Nr. 7 Buchst. d EGAO) beruhenden Steuerfestsetzungen für die Voranmeldungszeiträume ab.

Ab wirksamer Bekanntgabe (§ 124 Abs. 1 AO 1977) eines die Umsatzsteuer für das Kalenderjahr wirksam festsetzenden Steuerbescheids ist daher dessen Festsetzung maßgebend. Damit sind die vorangegangenen Festsetzungen für die Voranmeldungszeiträume in ihrer feststellenden Wirkung überholt; sie sind nicht nur - wie z. B. bei Änderung eines Steuerbescheids gemäß § 173 Abs. 1 AO 1977 (vgl. § 351 Abs. 1 AO 1977, § 42 FGO) - erweitert oder eingeschränkt. Zwar kann der Umsatzsteuerjahresbescheid nach Maßgabe der für seine Änderung geltenden gesetzlichen Vorschriften aufgehoben oder geändert werden; sein wirksames Ergehen vorausgesetzt kann er aber nicht mit der Wirkung aufgehoben werden, daß an seiner Stelle wieder die Festsetzungen für die Voranmeldungszeiträume maßgeblich würden.

Demzufolge fiele eine Änderung eines Umsatzsteuervorauszahlungsbescheids nach wirksamem Ergehen des Umsatzsteuerbescheids über den Besteuerungszeitraum des Kalenderjahres ins Leere. Denn diese Änderung wäre im Verfahren über die Anfechtung des Jahressteuerbescheids nicht bindend (vgl. Urteil vom 13. November 1975 IV R 61/75, BFHE 120, 1, BStBl II 1977, 126 ); bei Unanfechtbarkeit des Jahressteuerbescheids wäre sie ohnehin bedeutungslos. Das materielle Ergebnis der in dem Kalenderjahr positiv oder negativ entstandenen Umsatzsteuer ist für die Zukunft ausschließlich in dem Jahressteuerbescheid festgestellt (vgl. zur Einkommensteuer Beschluß vom 4. Juni 1981 VIII B 31/80, BFHE 133, 267, BStBl II 1981, 767 ).

Davon unabhängig bleiben die Rechtswirkungen, welche der Vorauszahlungsbescheid als solcher in der Vergangenheit ausgelöst hat.

Sofern auf Grund des Leistungsgebots zu einem Vorauszahlungsbescheid vollstreckt worden ist (§ 249 Abs. 1, § 251 Abs. 1, § 254 Abs. 1 AO 1977), können zwar ab wirksamem Ergehen eines den Vorauszahlungszeitraum umfassenden Umsatzsteuerjahresbescheids weitere Vollstreckungsmaßnahmen (z. B. die Versteigerung einer gepfändeten Sache oder die Einziehung einer gepfändeten Forderung) nicht mehr auf den Vollstreckungstitel des Vorauszahlungsbescheids (§ 251 Abs. 1 AO 1977; vgl. § 155 Abs. 1, § 164 Abs. 1 Satz 2 AO 1977) gestützt werden (vgl. § 257 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977), da - wie zuvor dargestellt - dessen Festsetzung unwirksam geworden ist (§ 124 Abs. 2 AO 1977). Die zuvor erfolgte Maßnahme der Vollstreckung wird dadurch aber nicht unwirksam (vgl. § 257 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977, § 100 Abs. 1 Satz 2 FGO, ferner § 717 Abs. 1, §§ 775, 776 ZPO sowie § 69 Abs. 3 Satz 4 a. F. FGO mit der Unterscheidung zwischen der "Aufhebung der Vollziehung" und deren Aussetzung); sie ist auch nicht allein deshalb aufzuheben, weil die weitere Vollziehbarkeit des ursprünglichen Vollstreckungstitels weggefallen ist (§ 257 Abs. 2 Satz 2 AO 1977; vgl. § 776 Satz 2 ZPO zu § 775 Nr. 2 ZPO). Denn der Schuldgrund (vgl. § 260 AO 1977) einer für den Vorauszahlungszeitraum nach materiellem Recht geschuldeten Umsatzsteuer ist nicht deshalb entfallen, weil der Vollstreckungstitel des Vorauszahlungsbescheids durch den sämtliche Vorauszahlungszeiträume des Besteuerungszeitraums umspannenden Vollstrekkungstitel des Jahressteuerbescheids abgelöst worden ist. Vielmehr finden die weiteren Vollstreckungsmaßnahmen - auch hinsichtlich der Fortführung bereits erfolgter Vollstreckungsakte - nunmehr ihre Grundlage in dem Jahressteuerbescheid (vgl. § 324 Abs. 3 Satz 4 AO 1977, § 930 Abs. 1 Satz 2, § 804 ZPO), soweit dieser reicht.

Der Jahressteuerbescheid enthält keine Feststellung über die in den einzelnen Vorauszahlungszeiträumen vorauszuzahlenden Umsatzsteuern (vgl. § 157 Abs. 2 AO 1977). Von der Rechtmäßigkeit der in dem Vorauszahlungsbescheid festgesetzten Vorauszahlung hängt aber die materielle Rechtmäßigkeit einer auf diesem Vollstreckungstitel beruhenden Pfändung ab (vgl. § 257 Abs. 2 Satz 1 AO 1977); die Pfändung ist aufzuheben, wenn und soweit der ihr zugrunde liegende Vorauszahlungsbescheid mit den dafür zugelassenen Rechtsbehelfen angefochten war (§ 256 AO 1977) und seine Rechtswidrigkeit unanfechtbar festgestellt ist (vgl. § 257 Abs. 2 Satz 2 AO 1977).

In diesen Fällen kann ein Kläger auch nach Ergehen des Jahressteuerbescheids ein rechtliches Interesse an der gerichtlichen Feststellung haben, der Vorauszahlungsbescheid sei ganz oder teilweise rechtswidrig gewesen (vgl. § 40 Abs. 2 FGO). Gleiches gilt, wenn die Vollziehung des Vorauszahlungsbescheids ausgesetzt war (§ 361 Abs. 2 AO 1977, § 69 Abs. 2 oder 3 FGO) und der Kläger besorgen muß, auf Aussetzungszinsen in Anspruch genommen zu werden (§ 237 Abs. 1 und 2 AO 1977), obwohl seiner Ansicht nach die Festsetzung der Vorauszahlung rechtswidrig war. In diesen und anderen Fällen berechtigten Interesses kann der Kläger nach Erledigung der Hauptsache im anhängigen Rechtsstreit die Feststellung beantragen, daß der angefochtene (und unwirksam gewordene) Vorauszahlungsbescheid rechtswidrig gewesen ist (§ 100 Abs. 1 Satz 4 FGO).

Hat der Kläger einen solchen Antrag berechtigt gestellt, ist der Rechtsstreit fortzuführen und durch Urteil zu beenden (§ 100 Abs. 1 Satz 4 FGO). Dagegen kann ein Kläger nicht gegen seinen Willen in dem Rechtsstreit festgehalten werden, wenn er nach wirksamem Ergehen des Jahressteuerbescheids zutreffend die Erledigung der Hauptsache anzeigt.

Ein rechtlich geschütztes Interesse des Beklagten an der Fortführung des Rechtsstreits zur Hauptsache besteht nicht (vgl. Urteil vom 13. November 1975 IV R 61/75, BFHE 120, 1, BStBl II 1977, 126 ).

Das etwaige Interesse eines Beteiligten an einer den §§ 135, 136 FGO nach abschließender Ermittlung der streitigen Tatsachen in vollem Umfang folgenden Kostenentscheidung rechtfertigt nicht die Fortführung eines in der Hauptsache erledigten Rechtsstreits (§ 138 Abs. 1 FGO). Die Fälligkeit der in dem Vorauszahlungsbescheid festgesetzten Steuer war unabhängig davon eingetreten, ob der Vorauszahlungsbescheid später dem Grunde und der Höhe nach als rechtmäßig erkannt wird; anders als nach früherem Rechte (Beschluß vom 8. Dezember 1975 GrS 1/75, BFHE 117, 352, BStBl II 1976, 262 ) bleiben aufgrund der Abgabenordnung 1977 "die bis dahin verwirkten Säumniszuschläge unberührt", selbst wenn "die Festsetzung einer Steuer . . . aufgehoben oder geändert" wird (§ 240 Abs. 1 Satz 4 AO 1977).

Demzufolge kann an dem Standpunkt des unter anderer Rechtslage ergangenen Beschlusses vom 13. Mai 1971 V B 61/71 (BFHE 102, 31, BStBl II 1971, 492 ) nicht festgehalten werden. Wegen inhaltlicher Verschiedenheit der umsatzsteuerrechtlichen Vorauszahlungspflichten - Zahlungen auf kraft Gesetzes entstandene Steuerschulden (§§ 16, 13 Abs. 1 UStG) - und der einkommensteuerrechtlichen Vorauszahlungspflichten (§ 37 Abs. 1 EStG) - festzusetzende Vorauszahlungen auf eine voraussichtliche künftige Steuerschuld (§ 37 Abs. 1 EStG) unter grundsätzlicher Anlehnung an die letzte Veranlagung (§ 37 Abs. 3 EStG) -, ist auf das Verhältnis der Einkommensteuer-Vorauszahlungsbescheide (§ 37 Abs. 3 EStG) zu den Einkommensteuerveranlagungen (§ 25 EStG) nicht einzugehen (vgl. Urteil vom 5. Juli 1966 I 65/64, BFHE 86, 646, BStBl III 1966, 605 ; ferner Beschluß vom 4. Juni 1981 VIII B 31/80, BFHE 133, 267, BStBl II 1981, 767 ).

Da der Beklagte der Erledigung der Hauptsache auch in der Revisionsinstanz widersprochen hat, greift § 138 Abs. 1 FGO nicht ein; vielmehr ist durch Urteil die Erledigung der Hauptsache festzustellen (Urteil vom 19. Januar 1971 VII R 32/69, BFHE 101, 201, BStBl II 1971, 307 ; vgl. Beschlüsse vom 6. Dezember 1972 IV B 21/68, BFHE 107, 362, BStBl II 1973, 243 , und vom 18. Dezember 1972 VIII B 4/69, BFHE 108, 150, BStBl II 1973, 455 ).

Weil der Beklagte trotz begründeter Erledigungserklärung des Klägers seinen Antrag auf Abweisung der Klage aufrechterhalten und hernach die Zurückweisung der Revision des Klägers beantragt hat, jedoch entgegen diesem Antrage der Revision des Klägers stattzugeben und die Erledigung der Hauptsache festzustellen war, hat der Beklagte gemäß § 135 Abs. 1 FGO als unterliegender Beteiligter die Kosten des gesamten Verfahrens zu tragen (vgl. Beschluß vom 7. August 1979 VII B 15/79, BFHE 128, 344, BStBl II 1979, 709 ).

Fundstellen