BFH Urteil vom 18.02.1977 - VI R 78/75

Leitsatz (amtlich)

Die Kosten eines Studiums an einer Pädagogischen Hochschule sind auch dann keine Fortbildungskosten, sondern Ausbildungskosten i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG 1971, wenn ein Arbeitnehmer sich gegenüber seinem Arbeitgeber zu diesem Studium verpflichtet hatte und er während des Studiums bei Fortzahlung seiner Bezüge vom Dienst beurlaubt ist.

Normenkette

EStG 1971 § 10 Abs. 1 Nr. 9

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war früher als Ingenieur tätig. Seit dem 1. September 1971 bis zum 30. September 1972 unterrichtete er als Angestellter ("Vertragslehrer") an einer Mittelpunktschule. Im Anschluß hieran nahm er am 1. Oktober 1972 sein Studium an einer Pädagogischen Hochschule auf. Nur im Hinblick auf dieses Studium war der Kläger als Vertragslehrer angestellt worden. Er war zum Studium verpflichtet und hätte nicht weiterbeschäftigt werden können, wenn er dieser Verpflichtung nicht nachgekommen wäre oder wenn er das Studium vorzeitig abgebrochen hätte. Für die Zeit des Studiums wurde er unter Fortzahlung seiner, allerdings geminderten Bezüge beurlaubt. Die Bezüge hätte er ganz oder teilweise zurückzahlen müssen wenn er nach Ablegung der Prüfung innerhalb von fünf Jahren aus dem Schuldienst ausgeschieden wäre.

Der Kläger machte im Lohnsteuer-Jahresausgleich 1972 Kosten für die Fahrten vom Wohnort zur Pädagogischen Hochschule von 226,80 DM sowie durch das Studium bedingte Umzugskosten von 1 778 DM als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständger Arbeit geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) ließ diese Aufwendungen nur in Höhe von 900 DM als Sonderausgaben i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG zum Abzug zu. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das FG wies die Klage ab. Es führte aus: Im Streitfall handle es sich nicht um Fortbildungskosten, sondern um Ausbildungskosten, die als Sonderausgaben nur bis zum Pauschbetrag von 900 DM berücksichtigt werden könnten Ausbildungskosten seien auch Aufwendungen, die einen Berufswechsel vorbereiteten. Im Streitfall dienten die Aufwendungen ausschließlich der Vorbereitung eines Berufswechsels. Hätte der Kläger erst die Pädagogische Hochschule besucht, bevor er Unterricht erteilt hätte, so hätte es sich jedenfalls um eine Ausbildung gehandelt Indem der Kläger das Studium nach Ablauf eines Probejahres aufgenommen habe, habe er lediglich nachgeholt was sonst typischerweise der Ausübung des Realschullehrerberufs vorausgehe. Diese zeitliche Umkehrung könne eine andere steuerrechtliche Beurteilung nicht rechtfertigen. Das FG könne sich daher nicht der entgegengesetzten Ansicht des FG Düsseldorf im Urteil vom 10. Mai 1973 X 80/72 L (EFG 1973, 535) und des Hessi schen FG im Urteil vom 10. Dezember 1968 I 226/67 (EFG 1969, 342) anschließen. Der Kläger könne sich nicht mit Erfolg auf eine Verfügung der OFD Münster vom 16. April 1973 S 2353-65-St 12-31 berufen. Abgesehen davon, daß eine solche Verwaltungsanweisung die Gerichte nicht binde, beziehe sich die Verfügung in erster Linie auf Gerichtsreferendare und ähnliche Berufstätigkeiten. Bei diesen Personenkreisen lägen andere Verhältnisse vor.

Der Kläger rügt mit der Revision unrichtige Auslegung des Begriffs Fortbildungskosten. Die Aufwendungen, die ihm während seiner einjährigen schulpraktischen Tätigkeit im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis entstanden seien, seien unstreitig Werbungskosten. Dasselbe müsse auch für die Kosten seiner Weiterbildung zum Realschullehrer gelten, die im Rahmen eines Dienstverhältnisses erfolgt sei, für das er Dienstbezüge erhalten habe, die steuerpflichtige Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit seien. Die streitigen Aufwendungen hätten der Erwerbung, Sicherung und Erhaltung seiner Einkünfte gedient, da er ohne das Studium nicht mit einer Weiterbeschäftigung habe rechnen können.

Der Kläger beantragt, die streitigen Aufwendungen von 2 005 DM als Werbungskosten zum Abzug zuzulassen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

Nach ständiger Rechtsprechung des Senats sind Fortbildungskosten Werbungskosten i. S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG, während Ausbildungskosten zu den nicht abzugsfähigen Kosten der Lebensführung i. S. des § 12 Nr. 1 EStG gehören. Dieser Unterscheidung hat auch der Gesetzgeber dadurch Rechnung getragen, daß er durch Art. 1 Nr. 1 Buchst. a des Steueränderungsgesetzes vom 20. Februar 1969 - StÄndG 1968 - (BGBl I 1969, 141, BStBl I 1969, 116) in § 10 Abs. 1 EStG als Nr. 9 eine Vorschrift einfügte, die vom Veranlagungszeitraum 1969 an die Berufsausbildungskosten in beschränktem Umfang als Sonderausgaben zum Abzug zuläßt (vgl. Urteil des Senats vom 29. Mai 1974 VI R 182/71, BFHE 112, 490, BStBl II 1974, 636).

Der BFH hat im Grundsatzurteil vom 16. März 1967 IV R 266/66 (BFHE 89, 511, BStBl III 1967, 723) entschieden, daß Kosten eines Hochschulstudiums im allgemeinen nichtabzugsfähige Kosten der Berufsausbildung sind, und zwar unabhängig davon, ob es sich dabei um ein erstes oder um ein ergänzendes zweites Studium handelt. Für die Ablehnung einer solchen Unterscheidung sah der BFH es als entscheidend an, daß das Hochschulstudium, mag es erstmalig oder ergänzend durchgeführt und mag es zur Berufsausbildung erforderlich sein oder nicht, dem Steuerpflichtigen eine andere berufliche, gesellschaftliche und wirtschaftliche Stellung eröffnet. Aufwendungen für ein Hochschulstudium schaffen regelmäßig die Grundlage für eine neue oder anders als die bisherige Lebensgestaltung des Steuerpflichtigen (vgl. auch die Urteile vom 24. Juli 1973 IV R 27/72, BFHE 110, 265, BStBl II 1973, 817, und vom 10. Dezember 1971 VI R 160/70, BFHE 104, 231, BStBl II 1972, 255). Der Senat hat insbesondere im Urteil VI R 160/70 ausgeführt, daß das akademische Studium einheitlich bewertet werden müsse, da andernfalls kaum zu bewältigende Abgrenzungsschwierigkeiten entständen und der Grundsatz der gleichmäßigen Besteuerung gefährdet werde. Der Senat hat deshalb z. B. im Urteil vom 3. Dezember 1974 VI R 31/74 (BFHE 115, 26, BStBl II 1975, 446) die Aufwendungen eines Volksschullehrers für ein Studium an einer Pädagogischen Hochschule mit dem Ziel des Abschlusses als Diplompädagoge als Ausbildungskosten und daher nicht als Werbungskosten anerkannt.

Diese Grundsätze gelten auch für Aufwendungen für ein Studium eines im Berufsleben stehenden Steuerpflichtigen, um seine Lebensgestaltung durch den Übergang in einen anderen Beruf, also durch einen Berufswechsel, zu verbessern (vgl. BFH-Urteil vom 4. August 1967 VI R 262/66, BFHE 90, 21, BStBl III 1967, 774).

Das FG hat daher zu Recht die mit dem Studium des Klägers an der Pädagogischen Hochschule zusammenhängenden Kosten als Ausbildungskosten i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG 1971 angesehen. Das Studium an einer Pädagogischen Hochschule mit dem Realschullehrerabschluß stellt eine in sich geschlossene, vollständige Hochschulausbildung dar, die dem Kläger eine andere berufliche, gesellschaftliche und wirtschaftliche Stellung gibt. Der Kläger hatte zwar schon eine andere berufliche Ausbildung als Ingenieur. Er erstrebte durch das abgeschlossene Hochschulstudium jedoch einen Berufswechsel als Grundlage für eine anders als die bisher geartete Lebensgestaltung.

Es kommt entgegen der Ansicht des Klägers nicht darauf an, daß er bereits ein Jahr vor Beginn des Studiums als sog. "Vertragslehrer" im Angestelltenverhältnis an einer Mittelpunktschule unterrichtet hatte. Denn diese von vornherein nur vorübergehend festgelegte Tätigkeit verschaffte dem Kläger nicht die Stellung eines vollausgebildeten, im Beamtenverhältnis stehenden Realschullehrers.

Die mit dem Studium an der Pädagogischen Hochschule zusammenhängenden Aufwendungen des Klägers sind nicht deshalb Werbungskosten, weil er während dieser Zeit von seinem Dienst als "Vertragslehrer" beurlaubt war und seine Dienstbezüge - wenn auch der Höhe nach gemindert - weiter bezog. Denn dieser Umstand ändert nichts an der rechtlichen Beurteilung, daß der Kläger mit dem abgeschlossenen Hochschulstudium einen Berufswechsel vom Ingenieur zum Realschullehrer vollzog. Wie das FG zutreffend ausführte, hat der Kläger durch Aufnahme des Studiums erst nach Ablauf eines Probejahres das nachgeholt, was sonst typischerweise der Ausübung des Realschullehrerberufs vorausgeht. Diese zeitliche Umkehrung kann eine andere steuerrechtliche Beurteilung nicht rechtfertigen.

Der Kläger kann sich nicht mit Erfolg auf die Entscheidungen des Senats vom 10. Dezember 1971 VI R 112/70 (BFHE 104, 197, BStBl II 1972, 251) und vom 7. April 1972 VI R 58/69 (BFHE 105, 274, BStBl II 1972, 643) berufen, in denen der Senat entschieden hatte, daß der Unterhaltszuschuß von Justizreferendaren zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehört und daß deshalb alle Kosten, die einer Erhöhung der Bezüge aus diesem Arbeitsverhältnis dienen, den Werbungskosten zuzurechnen sind. Von dem gleichen Gesichtspunkt ist der BFH auch im Urteil vom 3. Dezember 1974 VI R 159/74 (BFHE 114, 428, BStBl II 1975, 356) bei den Lehrgangskosten eines Finanzanwärters an einer Finanzschule ausgegangen, die der Senat dem Grunde nach als Werbungskosten anerkannt hat, weil sie durch das Dienstverhältnis veranlaßt worden sind. Bei diesen Entscheidungen war die Erwägung maßgebend, daß das Ausbildungsverhältnis des Referendars bzw. das des Finanzanwärters mit dem öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnis identisch war, aus dem der Referendar bzw. Finanzanwärter die Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit bezog. Würde z. B. der Finanzanwärter die Teilnahme an dem dienstlich angeordneten Lehrgang an der Finanzschule ohne triftigen Grund verweigern, so hätte er damit rechnen müssen, daß sein Dienstherr das Beamtenverhältnis auf Probe fristlos kündigte. Im Streitfall fallen jedoch das Ausbildungs- und Dienstverhältnis auseinander. Der Kläger ist von der Erfüllung seines Dienstverhältnisses als angestellter Vertragslehrer beurlaubt worden, um außerhalb dieses Arbeitsverhältnisses sein Studium an der Pädagogischen Hochschule aufnehmen zu können. Die Weiterzahlung der Bezüge aus dem Dienstverhältnis bezweckt die Alimentation des Klägers während des Studiums. Der Kläger war zwar nach seinem Arbeitsvertrag zum Studium verpflichtet. Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit liegen deshalb nicht vor. Die mit dem Studium zusammenhängenden Aufwendungen sind nämlich nicht unmittelbar, sondern lediglich mittelbar durch das Arbeitsverhältnis veranlaßt worden. Das gilt auch für die am 20. Oktober 1972 getroffene Nebenabrede, nach der die Bezüge des Klägers während des Studiums ganz oder teilweise zurückzuzahlen sind, wenn der Kläger nach Ablegung der Prüfung vor Ablauf von fünf Jahren aus dem Schuldienst ausscheidet. Solche Abreden sind auch in der freien Wirtschaft üblich, wenn z. B. ein Unternehmen einem Diplomchemiker ganz oder teilweise die mehrjährigen Kosten für die Erlangung des Doktortitels bezahlt. Die Promotionskosten sind deshalb ebenfalls keine Werbungskosten bei den Einkünften des Doktoranden aus nichtselbständiger Arbeit (vgl. zu Promotionskosten z. B. BFH-Urteil vom 7. August 1967 VI R 88/66, BFHE 90, 26, BStBl III 1967, 777).

Fundstellen