Leitsatz (amtlich)
1. Lehrgangskosten eines Finanzanwärters an einer Finanzschule sind dem Grunde nach Werbungskosten, weil sie durch das Dienstverhältnis veranlaßt sind.
2. Ein lediger Finanzanwärter kann während eines sechseinhalb Monate dauernden Lehrgangs tatsächlich entstandene Mehrverpflegungskosten als Werbungskosten geltend machen, auch wenn er während dieser Zeit keinen doppelten Haushalt geführt hat.
2. Die Verwaltungsanweisung in Abschn. 26 LStR 1972, nach der ein lediger Arbeitnehmer ohne doppelte Haushaltsführung nach Ablauf von zwei Wochen seit Beginn seiner Tätigkeit am neuen Beschäftigungsort seine Mehrverpflegungskosten nachweisen oder zumindest glaubhaft machen muß, stellt eine zutreffende Auslegung des allgemeinen Werbungskostenbegriffs in § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG 1971 (§ 20 Abs. 2 Satz 1 LStDV 1971) dar.
Normenkette
EStG 1971 § 9 Abs. 1 S. 1, § 10 Abs. 1 Nr. 9; LStDV 1971 § 20 Abs. 2 S. 1, § 20a Abs. 2 Nr. 9; LStR 1972 Abschn. 26
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war in der Zeit vom 1. September 1967 bis 22. September 1972 als Finanzanwärter in der Finanzverwaltung tätig, wobei seine Ausbildung als Finanzanwärter durch den Wehrdienst unterbrochen worden war. Der damals noch unverheiratete Kläger besuchte vom 3. Januar 1972 bis 20. Juli 1972 den Abschlußlehrgang als Finanzanwärter an der Finanzschule in K. Er wohnte während dieser Zeit in K in einem möblierten Zimmer. Er besaß außerdem in S eine mit eigenen Möbeln ausgestattete Wohnung, die er während des Lehrgangs beibehielt. Der Kläger machte in seiner Einkommensteuererklärung für 1972 die ihm im Zusammenhang mit dem Besuch der Finanzschule entstandenen Aufwendungen als Werbungskosten geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (FA) erkannte im Einkommensteuerbescheid 1972 folgende Aufwendungen als Werbungskosten an:
a) Erste Hinfahrt und letzte Rückfahrt zur Finanzschule;
b) Fahrtkosten für monatlich eine Heimfahrt zur Beaufsichtigung der Wohnung in S;
c) die notwendigen Kosten der Unterkunft am Beschäftigungsort in K;
d) Mehraufwendungen für Verpflegung für die ersten zwei Wochen am Beschäftigungsort in K ohne Einzelnachweis mit 22 DM pro Tag.
Das FA lehnte den Abzug der vom Kläger mit 11 DM pro Tag geltend gemachten Verpflegungsmehrkosten für die Zeit nach Ablauf der 14 Tage, nämlich 11 DM für 186 Tage = 2 046 DM als Werbungskosten ab.
Die Sprungklage hatte Erfolg. Das FG führte aus, Verpflegungsmehraufwendungen könnten als Werbungskosten abgezogen werden, wenn sie auf dem Besuch von Fortbildungsveranstaltungen beruhten, auch wenn eine doppelte Haushaltsführung nicht vorliege. Es müsse sich um einen vorübergehenden Aufenthalt von verhältnismäßig kurzer Dauer handeln, und der Arbeitnehmer müsse den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen am bisherigen Wohnort, an den er nach Beendigung der Abordnung zurückkehre, beibehalten. Diese Voraussetzungen seien im Streitfall erfüllt. Da der Lehrgang nur zu einem vorübergehenden auswärtigen Aufenthalt von verhältnismäßig kurzer Dauer geführt habe, sei es glaubhaft, daß der Kläger während der Zeit seiner Abordnung den Mittelpunkt seiner Lebenshaltung nicht nach K verlegt habe. Es sei daher das Entstehen von Verpflegungsmehraufwand anzuerkennen. In Anlehnung an das Urteil des BFH vom 16. November 1971 VI R 347/69 (BFHE 103, 520, BStBl II 1972, 152) seien die Mehrkosten für die streitigen 186 Tage mit 11 DM täglich als Werbungskosten zu berücksichtigen.
Das FA rügt mit der vom Senat auf die Beschwerde des Beklagten wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision, das FG habe zu Unrecht in dem Lehrgang bei der Finanzschule in K einen Fortbildungslehrgang gesehen. Der BFH trenne in ständiger Rechtsprechung zwischen Ausbildungs- und Fortbildungskosten. Der Lehrgang, an dem der Kläger teilgenommen habe, diene unstreitig seiner Ausbildung. Das FG sei ferner von der falschen Vorstellung ausgegangen, es habe sich bei dem sechseinhalbmonatigen Lehrgang um einen vorübergehenden Aufenthalt von verhältnismäßig kurzer Zeit gehandelt. Wie sich aus § 14 Abs. 1 StAnpG ergebe, sei ein Zeitraum von sechseinhalb Monaten nicht von verhältnismäßig kurzer Dauer. § 14 Abs. 1 StAnpG trenne zwischen gewöhnlichem und vorübergehendem Aufenthalt. Er fingiere bei einem Aufenthalt von mehr als sechs Monaten einen "gewöhnlichen Aufenthalt", ohne daß es dabei auf die Absicht des Steuerpflichtigen ankomme. Die Auslegungsregelungen des StAnpG seien nach § 1 Abs. 3 auch für Sachverhaltsdeutungen heranzuziehen. Nach dem allgemeinen Sprachgebrauch und den Anweisungen in den LStR sei eine Zeitdauer von sechseinhalb Monaten ebenfalls nicht mehr als kurz anzusehen. So endeten z. B. Dienstreisen von Arbeitnehmern in jedem Falle mit dem Ablauf von drei Monaten; von da ab sei der Tätigkeitsort zur regelmäßigen Arbeitsstätte geworden (vgl. Abschn. 21 Abs. 2 letzter Satz LStR 1972). Der Kläger habe während des Lehrgangs nicht seinen Lebensmittelpunkt am bisherigen Wohnort beibehalten. Nach der Lebenserfahrung ändere ein lediger Arbeitnehmer in der Regel den Mittelpunkt seines Lebens, wenn er an einem anderen Ort seiner beruflichen Tätigkeit nachgehe und dort ein Zimmer miete. Etwaige innere Bindungen an den Heimatort und die wöchentlichen Heimfahrten des Klägers in seine Wohnung in S rechtfertigten keine andere Beurteilung. Bei der Vorbereitung auf die schwere Abschlußprüfung könne ein unverheirateter Finanzanwärter nicht an dem 65 km entfernt liegenden Ort seiner Wohnung eine Tätigkeit in einem solchen Umfange entfalten, daß dieser Ort noch als wirklicher Mittelpunkt des Lebens anzusehen sei.
Das FG habe im übrigen zu Unrecht einen Mehrverpflegungsaufwand von 11 DM täglich nach Ablauf von 14 Tagen Lehrgangsdauer angenommen. Abschn. 26 LStR 1972 unterscheide zwischen nicht nachgewiesenen und glaubhaft gemachten Verpflegungsmehraufwendungen verheirateter Arbeitnehmer mit doppelter Haushaltsführung einerseits und Mehrverpflegungskosten nach Ablauf einer Übergangszeit von 14 Tagen bei unverheirateten Arbeitnehmern ohne eigenen Hausstand andererseits. Unverheiratete Arbeitnehmer hätten während einer kurzen Übergangszeit oft einen gewissen Mehraufwand an Verpflegung, weil sie z. B. noch keine günstigen Einkaufsmöglichkeiten am neuen Beschäftigungsort gefunden hätten. Mit zunehmender Eingewöhnung am neuen Beschäftigungsort vermindere sich jedoch dieser Mehraufwand. Daher müßten unverheiratete Arbeitnehmer nach Ablauf einer Übergangszeit von 14 Tagen ihren Mehraufwand für Verpflegung nach der zutreffenden Anweisung in Abschn. 26 Abs. 3 und 4 LStR 1972 entweder nachweisen oder zumindest glaubhaft machen. Das FG habe nicht geprüft, ob beim Kläger nach Ablauf einer Übergangszeit von 14 Tagen tatsächlich Mehraufwendungen entstanden seien. Der Kläger habe das nicht einmal ausdrücklich behauptet. Das FG habe insoweit die erforderliche Sachaufklärung unterlassen.
Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
1. Nach dem Urteil des Senats vom 21. Januar 1972 VI R 337/70 (BFHE 104, 203, BStBl II 1972, 261) sind Aufwendungen, die einem Finanzanwärter im Zusammenhang mit seinem Dienstverhältnis entstehen, Werbungskosten i. S. des § 9 Abs. 1 EStG, und zwar auch dann, wenn sie durch die mit diesem Dienstverhältnis zusammenhängende Ausbildung und durch die abschließende Prüfung veranlaßt sind. Der Senat hält an dieser Rechtsprechung grundsätzlich fest. Im Streitfall geht es um die Mehrverpflegungskosten, die dem unverheirateten Kläger als Finanzanwärter während eines auswärtigen Lehrganges vor Ablegung der Abschlußprüfung erwachsen sind. Die mit der Ausbildung des Finanzanwärters im Zusammenhang stehenden Lehrgangskosten sind Werbungskosten i. S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG 1971 (§ 20 Abs. 2 Satz 1 LStDV 1971), weil der Kläger sich ihnen dienstlich nicht entziehen konnte. Würde er nämlich die Teilnahme an dem dienstlich angeordneten Lehrgang ohne triftigen Grund verweigern, so hätte er damit rechnen müssen, daß sein Dienstherr das Beamtenverhältnis auf Probe fristlos gekündigt hätte.
2. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, daß der damals noch ledige Kläger während des Lehrgangs in K vom 3. Januar 1972 bis 20. Juli 1972 keinen doppelten Haushalt geführt hat. Er gab zwar seine mit eigenen Möbeln eingerichtete Wohnung in S während der Dauer des Lehrgangs nicht auf. Er "unterhielt" in dieser Zeit aber keinen Haushalt in S, weil er seine Wohnung nur an den Wochenenden, wenn er dorthin fuhr, mit hauswirtschaftlichem Leben erfüllte (vgl. Urteil des Senats vom 19. November 1971 VI R 132/69, BFHE 103, 533, BStBl II 1972, 155).
3. Mehrverpflegungskosten können auch bei ledigen Arbeitnehmern, die keinen doppelten Haushalt führen, nach der Rechtsprechung des Senats (s. z. B. Urteile VI R 347/69 und vom 18. August 1967 VI R 135/67, BFHE 90, 40, BStBl III 1967 792) Werbungskosten sein, wenn die Arbeitnehmer vorübergehend ihren Aufenthalt an einem auswärtigen Ort nehmen, an dem dienstlich veranlaßte Lehrgänge stattfinden. Es muß sich dann aber um einen vorübergehenden Aufenthalt von verhältnismäßig kurzer Dauer handeln, und es muß der Arbeitnehmer den Mittelpunkt seines Lebens an dem bisherigen Wohnort beibehalten, an den er nach Beendigung der dienstlichen Abordnung zurückkehrt.
Das FG hat zutreffend in dem sechseinhalbmonatigen Lehrgang einen nur vorübergehenden Aufenthalt von verhältnismäßig kurzer Dauer i. S. dieser Rechtsprechung erblickt. Die Zeitspanne ist bei zeitlich begrenzten Lehrgängen nicht zu kurz zu bemessen. Wesentlich ist, daß der ledige Arbeitnehmer nach Abschluß des Lehrgangs wieder an seinen Wohnort zurückkehrt und daß ihm deshalb die Aufgabe seiner bisherigen Wohnung nicht zuzumuten ist. Diese Voraussetzungen waren im Streitfall gegeben. Das FG hat in Anbetracht dieser Umstände angenommen, daß der Kläger trotz des Lehrgangs in K den Mittelpunkt seiner Lebensverhältnisse in S beibehalten hat. Der Senat ist an diese Feststellung gebunden, da das FA hiergegen keine begründeten Revisionsgründe vorgebracht hat (§ 118 Abs. 2 FGO). Entgegen der Ansicht des FA widerspricht die Sachverhaltswürdigung des FG nicht der Lebenserfahrung. Mag der Kläger sich auch als Finanzanwärter innerhalb der Lehrgangswoche intensiv auf das Abschlußexamen vorbereitet haben, so konnte die Wohnung in S, die er an den Wochenenden stets aufsuchte, doch weiterhin Mittelpunkt seines Lebens deshalb geblieben sein, weil er mit der baldigen Rückkehr nach Abschluß des Lehrgangs fest rechnen konnte.
4. Die Vorentscheidung war aber aufzuheben und die Sache war an das FG zurückzuverweisen, weil der Kläger weder nachgewiesen noch glaubhaft gemacht hat, ob und in welcher Höhe ihm nach Ablauf von 14 Tagen Lehrgangsdauer Mehrverpflegungskosten tatsächlich entstanden sind. Nach den zutreffenden Ausführungen des FA ist bei unverheirateten Arbeitnehmern, die an einen anderen Beschäftigungsort abgeordnet sind und dort ein Zimmer gemietet haben, stets zu prüfen, ob ihnen nach Ablauf einer gewissen Übergangszeit tatsächlich noch Mehrverpflegungskosten entstanden sind. Die Verhältnisse liegen hier anders als bei verheirateten Arbeitnehmern mit doppelter Haushaltsführung, denen durch die Unterhaltung der Familie am bisherigen Wohnort und durch die Selbstverpflegung am neuen Beschäftigungsort in der Regel Mehrkosten entstehen. Bei ledigen Arbeitnehmern richtet sich der Mehrverpflegungsaufwand nach Ablauf einer Übergangszeit, in der sie sich am neuen Beschäftigungsort eingelebt haben, jedoch maßgebend danach, ob sie günstige Einkaufsmöglichkeiten und preiswerte Lokale oder Kantinen zur Einnahme von warmen Mahlzeiten gefunden haben und wie hoch die entsprechenden Kosten am bisherigen Wohnort waren, die z. B. deshalb niedriger sein konnten, weil die Arbeitnehmer bisher im Haushalt ihrer Eltern mitverpflegt wurden. Da sich dies stets nach den Verhältnissen des Einzelfalls richtet, hat die Finanzverwaltung in typisierender Weise in Abschn. 26 LStR 1972 angeordnet, daß ledige Arbeitnehmer ohne doppelte Haushaltsführung für die ersten zwei Wochen seit Beginn der Tätigkeit am inländischen Beschäftigungsort die notwendigen Mehrverpflegungsaufwendungen ohne Einzelnachweis bis zu einem Betrag von 22 DM täglich beanspruchen können, darüber hinaus aber nur dann, wenn sie solche Kosten nachgewiesen oder zumindest glaubhaft gemacht haben. Diese Verwaltungsanweisung beruht auf einer zutreffenden Auslegung des allgemeinen Werbungskostenbegriffs in § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG 1971 (§ 20 Abs. 2 Satz 1 LStDV 1971). Soweit der Senat im Urteil VI R 347/69 von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, hält er daran nicht mehr fest.
Das FG muß nunmehr noch feststellen, ob und gegebenenfalls in welcher Höhe dem Kläger nach Ablauf von 14 Tagen Lehrgangsdauer Mehrverpflegungskosten tatsächlich entstanden sind.
Fundstellen
Haufe-Index 71305 |
BStBl II 1975, 356 |
BFHE 1975, 428 |