BFH Urteil vom 16.09.1966 - VI 381/65

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Die tarifbegünstigte Besteuerung nach § 34 Abs. 3 EStG ist auch möglich, wenn eine Entlohnung für eine mehrjährige Tätigkeit, die in einem Betrag festgesetzt wurde, dem Stpfl. nicht in einem Kalenderjahr, sondern in zwei Kalenderjahren in Teilbeträgen ausgezahlt wird.

Normenkette

EStG § 24 Ziff. 1, § 34 Abs. 1, § 34/2, § 34 Abs. 3

Tatbestand

Der im Jahre 1903 geborene Steuerpflichtige - Stpfl. - war Bankdirektor. Am 30. November 1961 kündigte er seinen Anstellungsvertrag und schied am 31. Dezember 1961 aus. Seit dem 1. Januar 1962 ist er Kursmakler an einer Wertpapierbörse. Nach seinen Anstellungsvertrag mit der Bank sollte er mit der Vollendung des 65. Lebensjahres oder bei vorheriger Dienstunfähigkeit in den Ruhestand treten und ein lebenslängliches Ruhegehalt von monatlich 1500 DM erhalten; beim Ausscheiden vor Vollendung des 65. Lebensjahres sollte es um jedes an diesem Lebensjahr fehlende Jahr um 1 v. H. niedriger sein. Nach der Kündigung teilte die Bank dem Stpfl. mit, daß er seinen Versorgungsanspruch formaljuristisch durch die von ihm ausgesprochene Kündigung verloren habe, daß sie sich aber aus sozialen Erwägungen verpflichtet fühle, ihm als Entschädigung für den Verlust der Pension 100 000 DM zur Verfügung zu stellen. Die Bank zahlte hiervon 60 000 DM am 15. Januar 1962 und 40 000 DM am 4. Januar 1963 aus. Das Finanzamt (FA) lehnte es bei der Einkommensteuerveranlagung für 1962 ab, die in diesem Jahr zugeflossenen 60 000 DM nach § 34 Abs. 1 EStG als Ersatz für entgehende Einnahmen tarifbegünstigt zu besteuern.

Die hiergegen gerichtete Sprungberufung hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte aus: In der Rechtsprechung des RFH und des BFH sei der Begriff "Entschädigung" im Sinn von § 24 Ziff. 1 EStG weit gefaßt und auch bejaht worden, wenn kein Rechtsanspruch auf Ersatz entgangener oder entgehender Einnahmen bestehe. Voraussetzung sei jedoch immer, daß der Verpflichtete sich durch Gewährung einer Entschädigung von seiner Verpflichtung befreie und der Empfänger dadurch den ihm entstandenen Verlust steuerpflichtiger Einkünfte als abgegolten ansehe. Zum Moment des Schadens müsse bei beiden Beteiligten der Wille hinzukommen, diesen Schaden auszugleichen. Dem Stpfl. sei kein Schaden entstanden; denn von einem auszugleichenden Schaden könne nicht gesprochen werden, wenn der Verlust von Einnahmen mit Willen des Betroffenen zustande gekommen sei. Der Stpfl. habe seinen Anstellungsvertrag von sich aus gekündigt und dadurch die Vorteile des Altersruhegeldes verloren. Der Vertrag habe einen Ruhegehaltsanspruch nur beim Ausscheiden nach Vollendung des 65. Lebensjahres oder für den Fall vorgesehen, daß ein Vertrauensarzt vorher eine Beeinträchtigung der körperlichen oder geistigen Leistungsfähigkeit bescheinigt habe, nicht jedoch für den Fall, daß die Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses eine erhebliche Gefährdung des Gesundheitszustandes bedeuten würde. Die wirtschaftliche Lage des Stpfl. habe sich nach seinem Ausscheiden auch günstig entwickelt; es habe kein Anlaß bestanden, ihm eine Unterstützung zuzuwenden. Im Jahr seines Ausscheidens habe er Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit von 77 300 DM gehabt; im folgenden Jahr Einkünfte als Kursmakler von rund 19 500 DM und im Jahre 1963 bereits von 65 000 DM, obwohl diese Tätigkeit ihn nur während der kurzen Dauer der Börse belaste. Aus dem zeitlichen Zusammentreffen der Kündigung und der Zusage der 100 000 DM müsse der Schluß gezogen werden, daß das Ausscheiden des Stpfl. der äußere Anlaß für die Geldzahlung als Belohnung für längere und erfolgreiche Tätigkeit gewesen sei. Die von der Bank gewählte Formulierung sei unwesentlich, da sie bewußt auf die steuerlichen Folgen abgestellt worden sei.

Der Stpfl. trägt zur Begründung seiner nach dem Inkrafttreten der FGO als Revision zu behandelnden Rb. vor: Sein sich schnell verschlechternder Gesundheitszustand, den er dem FG durch die vorgelegten ärztlichen Atteste nachgewiesen habe, sei die Ursache für die Lösung seines Arbeitsvertrags gewesen; er sei also gegen seinen Willen zur Kündigung gezwungen gewesen. Unter diesen Umständen hätte er nach 12jähriger Tätigkeit bei der Bank beim Arbeitsgericht ein der Höhe nach beschränktes Ruhegehalt durchsetzen können; vor allem weil der Pensionsvertrag einer solchen Auslegung zugänglich gewesen sei. Man könne bei einem erfahrenen Bankdirektor nicht unterstellen, daß er zunächst kündige und sich erst dann an seinen Arbeitgeber wende, um für treue Dienste noch eine "Draufzahlung" zu erhalten. Er habe vor Abgabe der Kündigungserklärung festgestellt, daß die Bank zwar Bedenken gegen die Anerkennung eines Ruhegehaltsanspruchs gehabt habe, daß sie aber unter der Umschreibung "soziale Verpflichtung" bereit gewesen sei, seinen Anspruch auf eine Entschädigung für das entgehende Ruhegehalt anzuerkennen. Das FG sei zu Unrecht davon ausgegangen, daß er sich seiner Rechte aus dem Anstellungsvertrag aus freien Stücken begeben habe. Die Tätigkeit als Kursmakler sei nicht besonders anstrengend, da sie auf eine verhältnismäßig kurze Zeit täglich beschränkt sei. Er habe sie nur deshalb bereits am 1. Januar 1962 begonnen, weil damals gerade die Möglichkeit einer Zulassung bestanden habe, auf die er sonst unter Umständen sehr lange hätte warten müssen.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der angefochtenen Entscheidung.

Eine Entschädigung im Sinn von § 24 Ziff. 1 EStG liegt nur vor, wenn ein Steuerpflichtiger durch den Wegfall künftiger Einnahmen einen Schaden erleidet (Urteil des Senats VI 256/60 U vom 20. Dezember 1961, BStBl 1962 III S. 87, Slg. Bd. 74 S. 228). Der Begriff "Schaden" setzt voraus, daß die wirtschaftliche Lage des Stpfl. durch den Fortfall einer Einnahmequelle oder in anderer Weise sich gegen seinen Willen verschlechtert. Das ist nicht der Fall, wenn der Stpfl. selbst aus freien Stücken ein Arbeitsverhältnisse kündigt, um sich eine andere Einnahmequelle zu erschließen oder eine ihm genehmere Tätigkeit auszuüben (Urteil des Senats VI 255/59 U vom 13. April 1962, BStBl 1962 III S. 306, Slg. Bd. 75 S. 100). Der Stpfl. hat das Arbeitsverhältnis von sich aus gekündigt. Nach Lage der Verhältnisse ist anzunehmen, daß er die Kündigung tatsächlich erst ausgesprochen hat, als er sich mit seinem Arbeitgeber über die Zahlung von 100 000 DM geeinigt hatte.

Im Urteil VI 255/59 U (a. a. O.) hat der Senat zwar die Möglichkeit offengelassen, daß auch bei der Kündigung des Arbeitsverhältnisses durch den Arbeitnehmer selbst ein aus Anlaß seines Ausscheidens vom Arbeitgeber gezahlter Betrag eine Entschädigung im Sinn von § 24 Ziff. 1 EStG sein kann, wenn nämlich die Kündigung unfreiwillig erfolgt ist. In dieser Richtung geht der Vortrag des Stpfl., wenn er behauptet, er sei durch seinen schlechten Gesundheitszustand zu der Auflösung seines Arbeitsverhältnisses veranlaßt worden. Dem wäre unter Umständen zu folgen, wenn er nach seinem Ausscheiden keine neue Tätigkeit aufgenommen hätte. Nachdem er aber eine neue selbständige Berufsarbeit unmittelbar nach Beendigung seiner Arbeitnehmertätigkeit begonnen hat, ist ein solcher Ausnahmefall nicht anzunehmen. Der Stpfl. wollte offenbar seine bisherigen Berufserfahrungen zur Erzielung eines Einkommens als Kursmakler verwerten. Daß der angeblich schlechte Gesundheitszustand nicht der alleinige Grund für seine Kündigung war, bestätigt auch der Wortlaut der - wie der Stpfl. einräumt - im wesentlichen für steuerliche Zwecke abgefaßten Erklärung der Bank, die im Schreiben vom 30. November 1961 als Grund für das Ausscheiden des Stpfl. "im wesentlichen" seinen besorgniserregenden Gesundheitszustand angibt. Unter diesen Umständen brauchte das FG über die Schwere der Erkrankung des Stpfl. keine weiteren Ermittlungen anzustellen.

Wenn danach die Revision im Hauptstreitpunkt auch nicht begründet ist und die anläßlich des Ausscheidens des Stpfl. gezahlten 60 000 DM nicht mit einem ermäßigten Steuersatz nach § 24 Ziff. 1 in Verbindung mit § 34 Abs. 1, 2 EStG besteuert werden können, so führt sie doch zur Aufhebung der Vorentscheidung. Der Stpfl. weist darauf hin, daß seine Ruhegehaltszusage in engem Zusammenhang stand mit seinen laufenden Gehaltsbezügen, die ohne diese Zusage höher gewesen wären. Wenn die Bank sich nach der Kündigung des Arbeitsverhältnisses zu einer beachtlichen Zahlung an den Stpfl. entschloß, so geschah dies, um nach dem Fortfall des Ruhegehalts einen Ausgleich für diese niedrigere Bemessung der laufenden Bezüge während der langjährigen Tätigkeit des Stpfl. zu schaffen. Es bedarf keiner Entscheidung darüber, ob der Stpfl. hierauf einen Anspruch hatte, den er vor den Arbeitsgerichten hätte durchsetzen können. Es genügt, daß ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen dem früher gezahlten laufenden Gehalt und der bei seinem Ausscheiden vereinbarten zusätzlichen Zahlung von 100 000 DM besteht, der diese Zuwendung als nachträgliche Entlohnung für die langjährige Tätigkeit des Stpfl. erscheinen läßt. Bei dieser Sachlage ist zu prüfen, ob eine Steuerermäßigung nach § 34 Abs. 3 EStG in Betracht kommt.

Bereits der RFH hat bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit - im Gegensatz zu denen aus selbständiger Arbeit - die Anwendung dieser Vorschrift nicht mehr davon abhängig gemacht, daß die Zahlung für eine abgrenzbare Sondertätigkeit der Steuerpflichtigen geleistet wurde (Urteil IV 341/39 vom 1. Dezember 1940, RStBl 1940 S. 601). Der erkennende Senat hat darüber hinaus eine zwangsweise Zusammenballung von Einkünften, die Voraussetzung ist für diese Steuervergünstigung, schon dann angenommen, wenn die Vergütung für die mehrjährige Tätigkeit eines Arbeitnehmers aus wirtschaftlich vernünftigen Gründen in einer Summe geleistet wurde (Urteil VI 32/56 U vom 8. März 1957, BStBl 1957 III S. 185, Slg. Bd. 64 S. 496). Das ist im Streitfall zu bejahen.

Bedenken gegen die Besteuerung des im Streitjahr gezahlten Teilbetrags von 60 000 DM nach § 34 Abs. 3 EStG könnten allerdings daraus hergeleitet werden, daß der Gesamtbetrag von 100 000 DM dem Stpfl. in zwei Jahren ausgezahlt wurde, nämlich 60 000 DM im Jahre 1962 und die restlichen 40 000 DM im folgenden Jahr; denn bisher wurde § 34 Abs. 3 EStG nur angewendet, wenn derartige Entlohnungen für eine mehrjährige Tätigkeit dem Steuerpflichtigen in einem Jahr zuflossen. Aus dem Wortlaut des Gesetzes ist diese Einschränkung jedoch nicht unmittelbar zu entnehmen. Sie ergibt sich auch nicht zwingend aus dem Sinn der Vorschrift, die zusätzliche Zahlungen für einen mehr als 12 Monate umfassenden Zeitraum bei der Besteuerung durch Abschwächung der Progression des Einkommensteuertarifs unter bestimmten Voraussetzungen etwas begünstigen will. Fließt eine solche Einnahme einem Steuerpflichtigen in zwei Kalenderjahren zu, so tritt dadurch zwar bereits eine Milderung der Progression ein. Die Einkommensteuer, die sich ohne eine Ermäßigung nach § 34 EStG für die beiden Jahre ergeben würde, kann aber auch dann noch so hoch sein, daß die in § 34 Abs. 3 EStG vorgesehene Errechnung der Einkommensteuer für jeden der beiden Teilbeträge gerechtfertigt erscheint. Der Senat hat in den Fällen des § 34 Abs. 1 EStG - wie übrigens auch schon der RFH - die Anwendung dieser Vergünstigung ausnahmsweise zugelassen, wenn eine außerordentliche Einnahme einem Steuerpflichtigen in zwei Kalenderjahren zugeflossen ist (Urteil VI 87/55 U vom 1. Februar 1957, BStBl 1957 III S. 104, Slg. Bd. 64 S. 271). Das gleiche kann auch in Betracht kommen für die Anwendung des § 34 Abs. 3 EStG bei Zahlungen, die wirtschaftlich eine Entlohnung für eine mehrjährige Tätigkeit sind und die einem Steuerpflichtigen aus wirtschaftlich vernünftigen Gründen in einem Betrag zugewendet, aber in zwei Kalenderjahren ausgezahlt werden. Diese Auslegung erscheint als vertretbare Auslegung der Tarifermäßigungen bei außerordentlichen Einkünften, die in den Fällen des § 34 Abs. 1 EStG am weitesten geht. Wenn sowohl in Abs. 1 als auch in Abs. 3 von § 34 EStG in erster Linie an die in einem Betrag in einem Jahr zufließenden Einnahmen gedacht ist, so können diese Tarifvergünstigungen doch auch noch sinnvoll sein zugunsten der Steuerpflichtigen bei einem Zufließen in zwei Kalenderjahren.

Da nach dem Wortlaut dieser Vorschrift ein besonderer Antrag für die Anwendung des § 34 Abs. 3 EStG nicht gefordert wird, ist der Hinweis des Stpfl., daß nach seiner Auffassung eine vom allgemeinen Einkommensteuertarif abweichende Besteuerung für bestimmte Einkünfte in Betracht kommt, als ausreichende Anregung zur Prüfung der Voraussetzungen dieser Steuervergünstigung anzusehen. Der weitergehende Antrag auf Besteuerung von Einkünften nach § 34 Abs. 1 EStG enthält jedenfalls hilfsweise auch das Verlangen auf Besteuerung nach § 34 Abs. 3 EStG. Diese ist dann in der Weise vorzunehmen, daß für jede der beiden Teilzahlungen der in einem Betrag vereinbarten nachträglichen Entlohnung die Besteuerung nach dieser Vorschrift gesondert durchgeführt wird. Im Streitfall wäre also der im Jahre 1962 zugeflossene Teilbetrag von 60 000 DM für die Steuerberechnung auf die Jahre 1960, 1961 und 1962 aufzuteilen, der im folgenden Jahr gezahlte Teilbetrag von 40 000 DM auf die Jahre 1961, 1962 und 1963; die danach sich ergebende Steuer für 1960 und 1961 bzw. für 1961 und 1962 ist zur tarifmäßigen Steuer der Jahre 1962 bzw. 1963 zuzurechnen.

Da das FG nicht geprüft hat, ob eine solche Besteuerung nach § 34 Abs. 3 EStG zu einer Ermäßigung der veranlagten Steuer führen würde, wird die Vorentscheidung aufgehoben und die Sache zu dieser Prüfung an das FG zurückverwiesen.

Fundstellen