BFH Urteil vom 13.02.1980 - I R 178/78

Leitsatz (amtlich)

1. Der Nachweis für die Teilnahme an den in einem Studienreiseprogramm vorgesehenen Fachveranstaltungen muß nicht in jedem Fall durch Anwesenheitstestate geführt werden.

2. Zur Anerkennung von Aufwendungen für Studien- und Geschäftsreisen als Betriebsausgaben, insbesondere bei Mitnahme der Ehefrau.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 4, § 12 Nr. 1 S. 2

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) und die Beigeladene sind Eheleute. Der Kläger betrieb in den Streitjahren 1970 bis 1972 die Herstellung und den Vertrieb orthopädischer Hilfsmittel. Für ihn waren 11 Angestellte tätig. Auch die Beigeladene arbeitete ganztags im Unternehmen des Klägers mit. Sie verrichtete die Büroarbeiten und bediente Kunden. Während einer monatelangen Krankheit des Klägers hatte sie diesen auch einmal (ganz) vertreten. Die Beigeladene hat sich durch Eigenstudium und unter Mithilfe des Klägers überdurchschnittliche Kenntnisse in dessen beruflichem Spezialgebiet erworben. Sie hat den Kläger während der Streitjahre verschiedentlich auf Geschäftsreisen nach Turin, Frankfurt, Würzburg, Bonn, Düsseldorf, Paris und Bad Harzburg begleitet. Außerdem haben die Eheleute in den Streitjahren an drei vom "Bundes-Innungsverband für das Orthopädie-, Chirurgiemechaniker- und Bandagistenhandwerk" veranstalteten Auslandsstudienreisen teilgenommen:

Die erste Reise führte nach Moskau und Leningrad. Sie dauerte von Samstag, dem 24. Oktober, bis Samstag, den 31. Oktober 1970, und diente dem Besuch der Ausstellung "Orthopädische Hilfsmittel und Stoffe für den Prothesenbau" in Moskau und der Besichtigung der orthopädie-technischen Fabrik in Leningrad. Bis auf die An- und Abreisetage waren für alle Tage Ausstellungsbesuche, Fachvorträge und Besichtigungen von 9.00 Uhr bis 18.00 Uhr vorgesehen. Die Vorführungen anläßlich der Ausstellung in Moskau standen an jedem Tag unter anderen beruflichen Themen.

Das zweite Reiseziel waren die USA. Diese Reise fand in der Zeit von Samstag, dem 23. Oktober, bis Montag, den 8. November 1971, statt und führte u. a. nach New York, San Francisco, Los Angeles und Washington. Nach dem Programm standen der 24. Oktober (Sonntag) und der 26. Oktober voll sowie der 27. Oktober nachmittags zur freien Verfügung. Der 28. und 30. Oktober sowie der 4. und 6. November waren nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) Reisetage innerhalb der USA; der 7. November war der Abreisetag. Das Programm hatte u. a. von Sonntag, dem 31. Oktober, bis Mittwoch, den 3. November 1971, auch die Teilnahme an der Jahreshauptversammlung der American Orthotic and Prosthetic Association in Las Vegas vorgesehen. Dort stand den deutschen Teilnehmern ein Dolmetscher zur Verfügung; auch konnte die Beigeladene den wesentlichen Inhalt der Fachvorträge übersetzen.

Im Streitjahr 1972 hielten sich der Kläger und die Beigeladene vom 7. bis 21. Oktober in Israel auf. Dort stand der auf den Anreisetag (7. Oktober) folgende Tag (Sonntag, der 8. Oktober) zur freien Verfügung der Teilnehmer. Es war die Möglichkeit zu Stadtrundfahrten in Tel Aviv und Jaffa gegeben. An den drei folgenden Tagen wurden von Nathanya aus Krankenhäuser, orthopädische Werkstätten und Ausstellungen besucht sowie verschiedene Fachgespräche geführt. Am Donnerstag, dem 12. Oktober, führte die Reise weiter (von Nathanya aus) durch die Sharon-Ebene über Cäsarea und Haifa (mit fachbezogenen Unternehmungen in Haifa) nach Nahariya. Auch für Freitag, den 13. Oktober, war ein gemischtes Programm vorgesehen. Neben fachlichen Veranstaltungen stand u. a. ein Besuch von Rosh Hanikra (mit Besichtigung der maritimen Grotte) auf dem Programm. Der 14. Oktober (Samstag) diente einer Besichtigungsfahrt an den See Genezareth (mit den Städten Tiberias und Kapernaum) sowie zu den Quellflüssen des Jordans. Am 16. Oktober (Sonntag) fuhr die Reisegruppe über Megiddo, Nablus und Ramallah nach Jerusalem und Bethlehem. An den beiden folgenden Tagen (16. und 17. Oktober) wurden jeweils vormittags in und nahe Jerusalem gelegene Kliniken besichtigt; die Nachmittage waren freigehalten für einen Besuch West-Jerusalems oder standen vollständig zur freien Verfügung. Ohne jedes Fachprogramm verlief der 18. Oktober (mit einer Besichtigung zweier Kibbuzim). Für den 19. und 20. Oktober war jeweils - ohne feste Organisation - die Möglichkeit für weitere Besichtigungen und Fachgespräche vorgesehen. Zwei der drei Tage, die teilweise zur freien Verfügung standen, nutzten der Kläger und die Beigeladene zu fachlichen Besprechungen.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) erkannte im Anschluß an eine Betriebsprüfung von den als Betriebsausgaben geltend gemachten Reisekosten beider Ehegatten folgende Beträge nicht an:

Für das Streitjahr 1970

die gesamten Kosten für die Studienreise

nach Moskau und Leningrad in Höhe von 1 808,17 DM

sowie anteilige Reisekosten der Beigeladenen

für Geschäftsreisen nach Turin, Frankfurt und

Würzburg in Höhe von 1 490,00 DM

zusammen 3 298,17 DM

für das Streitjahr 1971

die gesamten Kosten für die Studienreise in

die USA in Höhe von 4 710,00 DM

sowie anteilige Reisekosten der Beigeladenen

für Geschäftsreisen nach Bonn und Düsseldorf

in Höhe von 738,00 DM

zusammen 5 448,00 DM und

für das Streitjahr 1972

die gesamten Kosten für die Studienreise

nach Israel in Höhe von 3 768,00 DM

sowie anteilige Reisekosten der Beigeladenen für

Geschäftsreisen nach Paris und Bad Harzburg

in Höhe von 1 660,00 DM

zusammen 5 428,00 DM

Das FG hat der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage stattgegeben. Es hat die anläßlich der Studienreisen nach Moskau/Leningrad, in die USA und nach Israel angefallenen Reisekosten des Klägers und der Beigeladenen als weitaus überwiegend betrieblich veranlaßt angesehen.

Auch die (anteilig) auf die Beigeladene entfallenden Aufwendungen für die übrigen Reisen hat es als Betriebsausgaben anerkannt.

Dagegen wendet sich das FA mit der vom FG zugelassenen Revision. Es rügt Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe gegen die in zahlreichen Urteilen des Bundesfinanzhofs - BFH - aufgestellten Grundsätze verstoßen, wonach es sich bei den strittigen Aufwendungen um nichtabzugsfähige Kosten der Lebenshaltung i. S. des § 12 des Einkommensteuergesetzes (EStG) handele. Der Kläger habe keine ausreichenden Nachweise für die Teilnahme an den einzelnen Veranstaltungen während der mehrtägigen Studienreisen erbracht. Der veranstaltende Innungsverband habe bewußt beliebte Touristenziele für diese Studienreisen ausgewählt. Bei der Reise nach Israel überwiege der private Zweck des Aufenthalts eindeutig; von insgesamt 13 Tagen hätten zusammengerechnet 7 Tage für private Unternehmungen zur Verfügung gestanden. Die anläßlich der übrigen, für den Betrieb des Klägers notwendigen Reisen (anteilig) auf die Beigeladene entfallenen Kosten könnten nicht als Betriebsausgaben anerkannt werden, weil die Beigeladene keine Fachkraft sei. Sie sei im Betrieb des Klägers lediglich als kaufmännische Angestellte tätig.

Das FA beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist teilweise begründet. Sie führt hinsichtlich der Streitjahre 1971 und 1972 zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Im übrigen ist die Revision unbegründet.

I. Studienreisen

1. Der Große Senat des BFH hat - zeitlich nach dem Erlaß der Vorentscheidung - im Beschluß vom 27. November 1978 GrS 8/77 (BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213) zu der Frage Stellung genommen, ob Aufwendungen für die Teilnahme an einer Auslandsgruppenreise zu Informationszwecken Betriebsausgaben oder Werbungskosten sein können. Ausgehend von der Erkenntnis, daß Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) oder Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) nur vorliegen, wenn sie betrieblich oder beruflich veranlaßt sind, daß aber nach § 12 Nr. 1 EStG ein Abzug nicht in Betracht kommt, wenn die Aufwendungen, auch wenn sie der beruflichen oder betrieblichen Förderung dienen, zu den Kosten der Lebensführung gehören, hat der Große Senat Kriterien gebildet, nach denen Reisen der genannten Art möglichst einheitlich beurteilt werden können. Dabei ist zwar zu beachten, daß für die Entscheidung der Frage, ob Auslandsreisen ausschließlich aus betrieblichen oder (auch) aus privaten Gründen unternommen werden, objektive Merkmale ausschlaggebend sind, deren tatsächliche Feststellung und Würdigung dem FG als Tatsacheninstanz obliegt (vgl. auch das Urteil des BFH vom 12. April 1979 IV R 106/77, BFHE 127, 533, BStBl II 1979, 513). Der BFH hat jedoch anhand der als maßgeblich erkannten Kriterien zu prüfen, ob die Würdigung möglich und das aus ihr abgeleitete Ergebnis des FG zutreffend ist (vgl. BFHE 126, 533, 540 f., BStBl II 1979, 213).

2. Im Streitfall ergibt diese Prüfung, daß das FG nur die Reise nach Moskau und Leningrad (im Streitjahr 1970) zutreffend beurteilt hat. In diesem Fall konnte das FG ohne Rechtsfehler zu dem Ergebnis kommen, daß die Reise weitaus überwiegend betrieblich veranlaßt war.

Das Programm der Reise - mit Hauptgewicht auf der Ausstellung in Moskau - war auf die besonderen betrieblichen Bedürfnisse und Gegebenheiten der Teilnehmer einschließlich des Klägers zugeschnitten (vgl. BFHE 126, 533, 541, BStBl II 1979, 213, mit weiteren Nachweisen). Für den Betrieb des Klägers war es nach den - für den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden - Feststellungen des FG wesentlich, andere Techniken und Materialien in der praktischen Anwendung kennenzulernen. Zu diesem Zweck mußte er die Orte aufsuchen, an denen sich ihm diese Möglichkeiten - sei es wegen der gerade dort konzentrierten Vielfalt von Behandlungsfällen oder des besonderen technischen Fortschritts (wie in der UdSSR) - boten. Die Reise nach Moskau und Leningrad war auch fachlich und straff organisiert. Das Programm ließ fast keine Zeit zur Erholung und eröffnete keine touristisch reizvollen Möglichkeiten (vgl. BFHE 126, 533, 542, BStBl II 1979, 213, mit weiteren Nachweisen). Das FG hat weiter für den Senat (gemäß § 118 Abs. 2 FGO) bindend festgestellt, daß der Kläger an den im Programm vorgesehenen Veranstaltungen auch teilgenommen hat. Wenngleich nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. insbesondere das Urteil vom 4. August 1977 IV R 30/76, BFHE 122, 526, BStBl II 1977, 829) an den Nachweis für die Teilnahme an solchen Veranstaltungen strenge Anforderungen zu stellen sind, so hat der BFH jedoch nicht gefordert, daß dieser Nachweis in jedem Fall nur durch Anwesenheitstestate geführt werden könne. Ob die Teilnahme als nachgewiesen anzusehen ist, ist eine Frage der Feststellung und Würdigung des Sachverhalts. Wie diese Feststellungen im Einzelfall getroffen und welche Anforderungen dabei an den Teilnahmenachweis gestellt werden, bleibt dem FG überlassen. An das Ergebnis der tatrichterlichen Feststellung und Würdigung ist der BFH gebunden. Anhaltspunkte für Rechtsverletzungen, Denkfehler oder die Verletzung von Erfahrungssätzen hat weder das FA vorgetragen noch sind solche für den Senat ersichtlich.

Nicht zu beanstanden ist auch die Behandlung der Aufwendungen des Klägers für die Teilnahme der Beigeladenen (an der Reise nach Moskau und Leningrad) als Betriebsausgaben. Die Kosten ihrer Teilnahme sind in der gleichen Weise als abzugsfähig anzusehen, wie dies bei entsprechenden Aufwendungen für eine fremde Angestellte des Klägers der Fall wäre (s. näher unten Abschn.II).

Ebensowenig bestehen Bedenken gegen die Höhe der geltend gemachten Betriebsausgaben. Das FA hat insoweit keine Einwendungen erhoben. Minderungsgründe sind auch sonst nicht ersichtlich.

3. Das Urteil des FG kann jedoch keinen Bestand haben, soweit die Aufwendungen anläßlich der Reisen in die USA und nach Israel als weitaus überwiegend betrieblich veranlaßt beurteilt worden sind.

a) Hinsichtlich der im Streitjahr 1972 unternommenen Reise nach Israel hat das FG nicht verkannt, daß auf ihr - anders als auf der Reise nach Moskau und Leningrad - auch "in gesteigertem Maße" touristisch interessante Ziele aufgesucht wurden. Es hat diesen Umstand jedoch unzutreffend als "unschädliche" Möglichkeit der Entspannung und Programmauflockerung angesehen.

Führt die Reiseroute - wie hier - zum Besuch vieler Orte, die zudem beliebte Ziele des Tourismus sind (wie etwa Cäsarea, Rosh Hanikra, Tiberias, Kapernaum, Nablus, Ramallah und Bethlehem), ohne daß dort fachliche Veranstaltungen stattfinden, so ist dies ein Anzeichen dafür, daß die Teilnehmer an der Reise in hohem Maße auch deren Erlebniswert suchten (vgl. auch BFHE 126, 533, 541, BStBl II 1979, 213).

Gegen eine bei weitem überwiegende betriebliche Veranlassung (der Reise nach Israel) spricht insbesondere auch der Umstand, daß der Kläger und die Beigeladene von den 5 Tagen, die ihnen in Jerusalem voll zur Verfügung standen (ohne Ankunfts- und Abreisetag), nur die beiden ersten für betriebsbezogene Besichtigungen und Besprechungen nutzten.

Hinzu kommt, daß das FG die Gestaltung der Erholungsabschnitte unzutreffend gewürdigt hat. Auch bei einem um ein oder zwei Tage späteren Reisebeginn und einem entsprechend vorverlegten Reiseende hätte das vorgesehene Fachprogramm abgewickelt werden können. Da aber bei einem derartigen Programmablauf die Stadtrundfahrt in Tel Aviv und Jaffa (am 8. Oktober 1972) und die Besichtigungsmöglichkeiten in und in der Nähe von Jerusalem (vom 18. bis 20. Oktober) entfallen wären, geht der Senat davon aus, daß die im Streitfall gegebene Gestaltung auch der Erholungsabschnitte (mit ihren touristischen Möglichkeiten) bewußt und planmäßig in das Gesamtprogramm aufgenommen worden ist. Der Senat sieht hierin ein weiteres Indiz dafür, daß die Reise auch der Befriedigung privater Interessen gedient hat (vgl. auch das BFH-Urteil vom 4. Dezember 1974 I R 112/73, BFHE 114, 488, 490, BStBl II 1975, 379).

Ist aber die Reise nach Israel in nicht unerheblichem Umfang auch privat veranlaßt gewesen, so sind die durch sie entstandenen Kosten nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht abziehbar (vgl. BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213; auch Urteil vom 22. Mai 1974 I R 212/72, BFHE 113, 274, BStBl II 1975, 70, mit weiteren Nachweisen). Es kommt auch keine Aufteilung der insgesamt entstandenen Kosten auf betriebliche und private Reiseabschnitte in Betracht. Auch soweit einzelne Reiseabschnitte (z. B. die Besichtigung der verschiedenen Krankenhäuser) betrieblich veranlaßt sein mochten, handelte es sich um nichtabgrenzbare und ausscheidbare Teile der - mit einem Gesamtbetrag veranschlagten - Reise (vgl. BFHE 126, 533, 545, BStBl II 1979, 213).

Der Senat kann hinsichtlich des Streitjahres 1972 dennoch nicht in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO). Die steuerrechtlichen Auswirkungen, besonders wegen eventueller Gewerbesteuerrückstellungen, sind weder den Feststellungen des FG noch den dem Senat vorliegenden Akten mit hinreichender Sicherheit zu entnehmen. Eigene Ermittlungen sind dem Senat verwehrt, so daß die Sache insoweit an das FG zurückzuverweisen ist (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

b) Auch hinsichtlich des Streitjahres 1971 (Reise in die USA) wird das FG-Urteil aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen.

Das FG hat hier einzelne, für die Gesamtwürdigung der Reise entscheidende objektive Umstände nicht dargestellt (vgl. BFHE 126, 533, 543, BStBl II 1979, 213). Aus dem Urteil und dem Reiseprogramm ist insbesondere nicht ersichtlich, wie die freien Tage (der 24., 26. und z. T. auch der 27. Oktober sowie der 7. November) gestaltet wurden. Unbekannt ist auch der Ablauf der vom FG als "Reisetage" bezeichneten Tage. Es drängt sich in diesem Zusammenhang die Frage auf, warum als Abreisetag nicht bereits der 5. oder wenigstens der 6. November gewählt wurde.

Die nachzuholenden Feststellungen sind von Bedeutung für die zutreffende Beurteilung der sog. Erholungsabschnitte. Es ist nicht ausgeschlossen, daß diese Tage bewußt und planmäßig in erster Linie für touristische Unternehmungen in das Gesamtprogramm aufgenommen worden waren (vgl. hierzu BFHE 114, 488, 490, BStBl II 1975, 379). Außerdem wird das FG prüfen, ob die Teilnehmer an der Reise (in die USA) nicht auch durch die übrige Programmgestaltung (häufiger Ortswechsel, Aufenthalt an beliebten Orten des Tourismus ohne fachliches Programm) angeregt wurden, den Erlebniswert dieser Reise zu suchen (vgl. BFHE 126, 533, 541, BStBl II 1979, 213).

Stellt sich unter diesen Gesichtspunkten die Reise als in nicht unerheblichem Umfang auch privat veranlaßt dar, so sind die durch sie entstandenen Kosten nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht abziehbar. Auch eine Aufteilung der insgesamt entstandenen Kosten auf betriebliche und private Reiseabschnitte kommt dann grundsätzlich nicht in Betracht (BFHE 126, 533, 545, BStBl II 1979, 213).

II. Reisekosten der Beigeladenen

Die Behandlung der Aufwendungen des Klägers für die Teilnahme der Beigeladenen an der Studienreise nach Moskau und Leningrad sowie für deren Mitnahme auf die übrigen - vom FA hinsichtich des Klägers anerkannten - Geschäftsreisen als Betriebsausgaben in allen Streitjahren ist nicht zu beanstanden. Die Beigeladene arbeitete im Betrieb des Klägers in führender Position mit; sie erledigte sämtliche Büroarbeiten und bediente Kunden. Sie hatte den Kläger während einer monatelangen Krankheit auch einmal (voll) vertreten. Nach den den Senat (gemäß § 118 Abs. 2 FGO) bindenden Feststellungen des FG besaß die Beigeladene überdurchschnittliche Kenntnisse auf dem beruflichen Spezialgebiet des Klägers und war für dessen Betrieb von erheblichem Nutzen. Bei dieser Sachlage konnte das FG - ohne Verstoß gegen die Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze - annehmen, daß die Kosten der Beigeladenen für die Teilnahme an betrieblich veranlaßten Geschäfts- und Studienreisen in gleicher Weise als abzugsfähig anzusehen waren, wie dies bei entsprechenden Aufwendungen für fremde Angestellte des Klägers der Fall gewesen wäre (vgl. auch das BFH-Urteil vom 16. Januar 1974 I R 81/72, BFHE 111, 312, 316, BStBl II 1974, 291).

Da hiernach die Übernahme der Kosten im betrieblichen Interesse des Klägers lag, sind diese Beträge auch nicht als Einnahmen der Beigeladenen (im Rahmen ihrer Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit) bei der Zusammenveranlagung zu erfassen (§ 3 Nr. 16 EStG; BFH-Urteil vom 11. August 1972 VI R 274/70, BFHE 107, 24, BStBl II 1972, 917).

Einwendungen gegen die Höhe der geltend gemachten Ausgaben hat das FA nicht erhoben. Es sind auch für den Senat keine solchen ersichtlich.

III. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. Dem FG kann auch bei teilweiser Zurückverweisung der Sache die Entscheidung über die gesamten Kosten des Revisionsverfahrens übertragen werden (BFH-Beschluß vom 14. Juni 1972 I B 16/72, BFHE 106, 19, BStBl II 1972, 707).

Fundstellen