BFH Urteil vom 10.07.1996 - I R 4/96

Entscheidungsstichwort (Thema)

Aufenthalt im Inland i.S. des Art.10 DBA-Niederlande: Anwendung der 183-Tage-Regelung, Änderung der Rechtsprechung, Auslegung im Sinne des OECD-Musterabkommens und nicht im Sinne des § 9 AO 1977, völkerrechtlich bindendes Verständigungsverfahren zwischen deutscher und holländischer Finanzverwaltung unbeachtlich für innerstaatliche Auslegung

Leitsatz (amtlich)

Kehren Arbeitnehmer, die länger als 183 Tage im Kalenderjahr eine nichtselbständige Arbeit im Inland ausüben, arbeitstäglich zu ihrem Wohnsitz im Ausland zurück, so halten sie sich dennoch in der Bundesrepublik i.S. des Art.10 DBA-Niederlande auf (Änderung der Rechtsprechung: BFH-Urteil vom 10. Mai 1989 I R 50/85, BFHE 157, 142, BStBl II 1989, 755).

Orientierungssatz

1. Der Begriff des "sich Aufhaltens" in Art.10 Abs.2 Nr.1 DBA-Niederlande ist anders auszulegen als die nationale Regelung zum "gewöhnlichen Aufenthalt" in § 9 AO 1977. Für die Auslegung kann auf Art.15 OECD-Musterabkommen zurückgegriffen werden, obwohl das erste Musterabkommen zeitlich erst nach dem DBA-Niederlande inkraft getreten ist. Daher werden für die Frage des Aufenthalts von mehr als 183 Tagen gemäß Art.10 DBA-Niederlande auch Tage mitgerechnet, an denen der Arbeitnehmer im anderen Vertragsstaat nicht nichtselbständig tätig wird oder sich dort nur stundenweise aufhält.

2. Für die Auslegung von Art.10 Abs.2 Nr.1 DBA-Niederlande kommt es nicht darauf an, daß die deutsche und die niederländische Finanzverwaltung eine Verständigungsvereinbarung über die Auslegung im Jahr 1995 erzielt haben. Derartige Vereinbarungen mögen völkerrechtlich verbindlich sein, können für sich genommen das nach Art.59 Abs.2 GG zwingend vorgeschriebene Zustimmungsgesetz nicht ändern und sind deshalb innerstaatlich gesehen unverbindlich (vgl. BFH-Urteil vom 1.2.1989 I R 74/86).

Normenkette

AO 1977 § 9; DBA NLD Art. 10 Abs. 2 Nr. 1, Art. 25; GG Art. 59 Abs. 2; OECDMustAbk Art. 15 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 5; VtrRKonv Art. 31 Abs. 3 Buchst. a, b

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) besitzt die niederländische Staatsangehörigkeit. Im Streitjahr 1989 hatte er seinen einzigen Wohnsitz in den Niederlanden. Er war als Arbeitnehmer für einen Arbeitgeber mit Sitz in den Niederlanden an 223 Tagen in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) tätig. Unstreitig kehrte er arbeitstäglich an seinen Wohnsitz in den Niederlanden zurück und übernachtete dort.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) behandelte den Arbeitslohn des Klägers, der im Inland nicht dem Lohnsteuerabzug unterworfen worden war, als beschränkt steuerpflichtige Einkünfte i.S. des § 49 Abs.1 Nr.4 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die Ausnahmeregelung des Art.10 Abs.2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete vom 16. Juni 1959 (BGBl II 1960, 1781, BStBl I 1960, 381) i.d.F. des Zusatzprotokolls vom 13. März 1980 --DBA-Niederlande-- (BGBl II 1980, 1151, BStBl I 1980, 647) hielt er nicht für anwendbar.

Dementsprechend forderte er mit Bescheid vom 15. November 1991 vom Kläger die auf den Arbeitslohn aus der inländischen Tätigkeit entfallende Lohnsteuer nach. Den hiergegen eingelegten Einspruch wies er mit Einspruchsentscheidung vom 27. März 1992 zurück. Das Finanzgericht (FG) gab der hiergegen gerichteten Klage statt (Entscheidungen der Finanzgerichte 1996, 641).

Mit seiner vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung von Art.10 Abs.2 Nr.1 DBA-Niederlande.

Es beantragt, das Urteil des FG Köln vom 28. August 1995 3 K 1936/92 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der erkennende Senat mangels erhobener Rügen gemäß § 118 Abs.2 FGO gebunden ist, hatte der Kläger im Streitjahr 1989 in der Bundesrepublik weder einen Wohnsitz i.S. des § 8 der Abgabenordnung (AO 1977) noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt i.S. des § 9 AO 1977. Er war deshalb in der Bundesrepublik nicht unbeschränkt steuerpflichtig. Er erzielte jedoch Einkünfte aus einer im Inland ausgeübten nichtselbständigen Arbeit. Mit diesen Einkünften war er gemäß §§ 1 Abs.4, 49 Abs.1 Nr.4 EStG beschränkt einkommensteuerpflichtig.

2. Für die vom Kläger erzielten inländischen Einkünfte ergibt sich keine Steuerbefreiung in der Bundesrepublik aus Art.10 Abs.2 Nr.1 DBA-Niederlande. Stattdessen findet Art.10 Abs.1 DBA-Niederlande Anwendung. Danach können Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem die Arbeit ausgeübt wird. Davon abweichend können gemäß Art.10 Abs.2 Nr.1 DBA-Niederlande Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nur im Wohnsitzstaat des Arbeitnehmers besteuert werden, wenn dieser sich vorübergehend, d.h. zusammen nicht mehr als 183 Tage im Laufe eines Kalenderjahres in dem anderen Vertragsstaat aufhält und außerdem die Voraussetzungen des Art.10 Abs.2 Nrn.2 und 3 DBA-Niederlande erfüllt sind. Nach den bindenden Feststellungen des FG war der Kläger im Streitjahr 1989 an 223 Tagen in der Bundesrepublik körperlich anwesend und nichtselbständig tätig. Damit "hielt er sich" in 1989 i.S. von Art.10 Abs.2 Nr.1 DBA-Niederlande in der Bundesrepublik mehr als 183 Tage "auf". Dies gilt unbeschadet der festgestellten Tatsache, daß der Kläger arbeitstäglich in die Bundesrepublik einreiste und in die Niederlande zurückkehrte. Er übernachtete in den Niederlanden. Sein Aufenthalt in der Bundesrepublik war deshalb arbeitstäglich gesehen nur ein stundenweiser. Dies steht jedoch der Nichtanwendung des Art.10 Abs.2 Nr.1 DBA-Niederlande nicht entgegen. Soweit der Senat in seinem Urteil vom 10. Mai 1989 I R 50/85 (BFHE 157, 142, BStBl II 1989, 755) eine andere Auffassung vertreten hat, hält er an derselben nicht länger fest.

3. a) Das DBA-Niederlande definiert den in Art.10 Abs.2 Nr.1 verwendeten Ausdruck "sich aufhalten" nur insoweit, als es einen Aufenthalt von nicht mehr als 183 Tagen innerhalb eines Kalenderjahres als einen nur vorübergehenden bezeichnet. Schon insoweit unterscheidet sich Art.10 Abs.2 Nr.1 DBA-Niederlande von § 9 AO 1977. § 9 AO 1977 definiert den "gewöhnlichen Aufenthalt". Zwar ergibt sich ein Zusammenhang zwischen den beiden Begriffen aus der Definition des "gewöhnlichen Aufenthaltes" i.S. des § 9 AO 1977. Danach kommt es auf Umstände an, die erkennen lassen, daß eine Person an einem bestimmten Ort oder in einem bestimmten Gebiet nicht nur vorübergehend verweilt. Während der gewöhnliche Aufenthalt i.S. des § 9 AO 1977 auf die Begleitumstände des Aufenthaltes abstellt, kommt es für den Aufenthalt i.S. des Art.10 Abs.2 Nr.1 DBA-Niederlande allein auf die objektive physische Anwesenheit der Person in dem anderen Vertragsstaat an. Schließlich ist der in Art.10 Abs.2 Nr.1 DBA-Niederlande verwendete Ausdruck dem Abkommensrecht und der gewöhnliche Aufenthalt i.S. des § 9 AO 1977 dem deutschen innerstaatlichen Steuerrecht zuzuordnen. Die unterschiedlichen Rechtsquellen lassen grundsätzlich eine unterschiedliche Auslegung der verwendeten Ausdrücke zu.

b) Zwar wird nach Art.2 Abs.2 DBA-Niederlande bei der Anwendung des Abkommens jeder Begriff, der in dem Abkommen nicht bestimmt ist, nach dem Steuerrecht des Anwendestaates ausgelegt, wenn der Zusammenhang keine andere Auslegung erfordert. Insoweit sind jedoch die unterschiedlichen Funktionen zu berücksichtigen, die dem § 9 AO 1977 einerseits und dem Art.10 Abs.2 Nr.1 DBA-Niederlande andererseits zukommen. § 9 AO 1977 definiert den gewöhnlichen Aufenthalt als Anknüpfungsmerkmal für die unbeschränkte Steuerpflicht. Die Vorschrift stellt nicht auf den Aufenthalt innerhalb eines Kalenderjahres ab. Dagegen liegen dem Art.10 Abs.2 Nr.1 DBA-Niederlande Vereinfachungs- und Praktikabilitätserwägungen zugrunde. Das strikte Arbeitsortprinzip des Art.10 Abs.1 DBA-Niederlande wird durch Abs.2 u.a. bei vorübergehenden Arbeitseinsätzen in dem anderen Vertragsstaat aufgegeben, weil die steuerliche Erfassung der Einkünfte für den anderen Vertragsstaat schwierig ist und das Steueraufkommen häufig in keinem Verhältnis zu dem mutmaßlichen Verwaltungsaufwand steht. Dabei wird jedes Kalenderjahr für sich gesehen, weil sich auch die steuerliche Erfassung auf Kalenderjahre bezieht. Zwar erfordert ein Aufenthalt von mehr als 183 Tagen im Kalenderjahr nicht, daß der Arbeitnehmer an mehr als 183 Tagen im Kalenderjahr in dem anderen Vertragsstaat nichtselbständig tätig wird. Gerade deshalb muß jedoch ein nicht mehr nur vorübergehender Aufenthalt angenommen werden, wenn im Einzelfall die nichtselbständige Arbeit an mehr als 183 Tagen im anderen Vertragsstaat ausgeübt wird. Die dem Art.10 Abs.2 Nr.1 DBA-Niederlande innewohnenden Vereinfachungs- und Praktikabilitätsüberlegungen können nicht außer Betracht lassen, daß die steuerliche Erfassung der im anderen Vertragsstaat erzielten Einkünfte um so leichter ist, je länger der Arbeitnehmer dort arbeitet.

c) Der Senat berücksichtigt bei der Auslegung auch, daß nach Art.15 Nr.5 des OECD-Musterabkommens aus 1977 (OECD-MustAbk) nur die Zählung "nach den Tagen physischer Anwesenheit" dem Wortlaut des Art.15 OECD-MustAbk entspricht. Es werden Tage, an denen die Person nur stundenweise in dem anderen Vertragsstaat anwesend ist, wie volle Tage gezählt. Auch wenn Art.10 DBA-Niederlande aus dem Jahre 1959 und das erste OECD-MustAbk aus dem Jahre 1963 stammen, belegt der Regelungsinhalt von Art.10 Abs.2 Nr.1 DBA-Niederlande und Art.15 Abs.2 Nr.1 OECD-MustAbk, daß das DBA-Niederlande auf den Arbeiten des Steuerausschusses der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) aufbaut, die bereits 1956 begannen (vgl. Einleitung Nr.6 OECD-MustAbk). Deshalb ist Art.10 Abs.2 Nr.1 DBA-Niederlande entsprechend dem Art.15 Abs.2 Nr.1 OECD-MustAbk auszulegen. In der englischen Fassung von Art.15 Abs.2 Nr.1 OECD-MustAbk wird aber die Formulierung "the recipient is present in the other state" verwendet. Diese Formulierung deckt sich mit der Auslegung in Art.15 Nr.5 OECD-MustAbk. Deshalb ist es unschädlich, daß Art.15 Nr.5 OECD-MustAbk erst am 23. Juli 1992 eingefügt wurde. Er kann dennoch die Vorstellungen ausdrücken, die die Mitgliedstaaten der OECD von Anfang an mit Art.15 Abs.2 Nr.1 OECD-MustAbk verbanden.

d) Für die Auslegung von Art.10 Abs.2 Nr.1 DBA-Niederlande kommt es nicht darauf an, daß die deutsche und die niederländische Finanzverwaltung eine Verständigungsvereinbarung über die Auslegung von Art.10 Abs.2 Nr.1 DBA-Niederlande im Jahre 1995 erzielt haben (vgl. Galavazi, Internationales Steuerrecht 1995, Beihefter Nr.9 S.3). Derartige Vereinbarungen mögen völkerrechtlich verbindlich sein (vgl. Art.31 Abs.3 Buchst.a und b des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge vom 23. Mai 1969). Sie können jedoch für sich genommen das nach Art.59 Abs.2 des Grundgesetzes zwingend vorgeschriebene Zustimmungsgesetz nicht ändern und sind deshalb innerstaatlich gesehen unverbindlich (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 1. Februar 1989 I R 74/86, BFHE 157, 39, BStBl II 1990, 4).

4. Stellt aber Art.10 Abs.2 Nr.1 DBA-Niederlande auf die Tage ab, an denen der Kläger ggf. nur zeitweilig in der Bundesrepublik physisch anwesend war, so hielt er sich auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG in 1989 an 223 Tagen in der Bundesrepublik auf. Dies sind mehr als 183 Tage, weshalb Art.10 Abs.2 DBA-Niederlande insgesamt keine Anwendung findet. Es ist Art.10 Abs.1 DBA-Niederlande mit der Folge anzuwenden, daß das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik zusteht. Die vom Kläger erzielten inländischen Einkünfte sind deshalb nicht steuerfrei. Ihre Nachforderung durch Nachforderungsbescheid ist nicht zu beanstanden.

5. Die Vorentscheidung entspricht nicht diesen Rechtsgrundsätzen. Sie kann deshalb keinen Bestand haben und war aufzuheben. Die Sache ist entscheidungsreif. Der Nachforderungsbescheid vom 15. November 1991 ist rechtmäßig. Die Klage war abzuweisen.

Fundstellen