Entscheidungsstichwort (Thema)
AfA für ein zur zeitweisen Vermietung erworbenes Flugzeug
Leitsatz (NV)
1. Ein Wirtschaftsgut ist nicht schon deshalb dem Umlaufvermögen zuzuordnen, weil von Anfang an beabsichtigt ist, es vor Ablauf der technischen Nutzungsdauer wieder zu veräußern. Dem Betrieb dient das Wirtschaftsgut bereits dann dauernd, wenn es längerfristig im Betrieb genutzt wird. Die nicht allein der Absatzförderung dienende Vermietung ist dabei eine betriebliche Nutzung.
2. Die Inanspruchnahme der AfA scheitert nicht daran, dass der Steuerpflichtige während der betrieblichen Nutzung trotz technischer Abnutzung keine Wertminderung erwartet.
Normenkette
EStG § 6 Abs. 1 Nr. 1, § 7 Abs. 1; AO 1977 § 39 Abs. 2 Nr. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, deren einziger Unternehmensgegenstand die Vermietung eines Flugzeugs war.
Am 24. November 1992 hatte die zu diesem Zweck gegründete Klägerin von der Beigeladenen, einem Luftverkehrsunternehmen einen gebrauchten Jet (Bj. 1978) zum Kaufpreis von 1 350 000 US-Dollar gekauft. Gleichzeitig hatte die Beigeladene der Klägerin angeboten, das Flugzeug bis zum 31. Dezember 1995 zu einem garantierten Preis von 1 Mio. US-Dollar zurückzukaufen. Ebenfalls am 24. November 1992 hatten Klägerin und Beigeladene einen "Miet- und Halterschaftsvertrag" geschlossen, durch den das Flugzeug der Beigeladenen bis zum 31. Dezember 1995 zu einem jährlichen Mietzins von 180 000 DM überlassen wurde. In dem Vertrag heißt es u.a., der Mieter übernehme die alleinige Halterstellung sowie damit sämtliche Haftungsansprüche Dritter aus dem Betrieb und habe die gesamten Betriebskosten zu tragen. Er hafte für schuldhaften Verlust und Beschädigung und habe eine Kaskoversicherung abzuschließen. Der Vermieter erhalte für seinen Kapitalaufwand pro Jahr 180 000 DM zuzüglich Umsatzsteuer.
Mit Vertrag vom 30. Oktober 1995 wurde das Flugzeug an die Beigeladene zurückverkauft. Die Klägerin stellte einen Kaufpreis von 1 450 000 US-Dollar in Rechnung. Umgerechnet betrugen damit sowohl Kaufpreis als auch Rückkaufpreis jeweils 2 092 500 DM (Kurs bei Kauf 1,5500, bei Verkauf 1,4431).
Mit dem Verkauf stellte die Klägerin ihre Tätigkeit ein und befindet sich seither in Liquidation.
Die "Mietzahlungen" behandelte die Klägerin als Betriebseinnahmen. Auf die Anschaffungskosten des Flugzeugs nahm sie Absetzungen für Abnutzung (AfA) in Höhe von 58 125 DM (1992), 697 500 DM (1993), 697 500 DM (1994) und 639 374 DM (1995) vor, so dass der Buchwert im Zeitpunkt des Rückverkaufs 0 DM betrug.
Nach einer Außenprüfung schloss sich der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) der Auffassung des Prüfers an, das Vertragswerk sei als Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42 der Abgabenordnung (AO 1977) zu qualifizieren. Gestaltungsziel sei die Vollabschreibung während der Mietzeit und die Inanspruchnahme des ermäßigten Steuersatzes beim Rückverkauf gewesen. Steuerlich sei das Engagement der Klägerin als verdeckte Kreditgewährung zu beurteilen. AfA für das Flugzeug wurden folglich nicht zum Abzug zugelassen. Dementsprechend ergingen unter dem 28. Januar 1998 für die Streitjahre (1992 bis 1994) geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb.
Einspruch und Klage blieben erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) führte aus, die Klägerin könne keine AfA beanspruchen, weil das Flugzeug zum Umlaufvermögen gehört habe. Maßgeblich für die Abgrenzung von Anlage- und Umlaufvermögen sei die Zweckbestimmung des Gegenstands im Betrieb des Unternehmens. Dem Plan der Klägerin habe es von vornherein entsprochen, die erworbene Maschine nach einer willkürlich auf drei Jahre bemessenen Vollabschreibung wieder zu veräußern. Damit habe das Flugzeug dem Betrieb der Klägerin nicht auf Dauer dienen sollen. Sei im Zeitpunkt des Erwerbs eines Wirtschaftsguts dessen Veräußerung bereits vom Erwerber beabsichtigt, schließe diese Zweckbestimmung die Annahme von Anlagevermögen jedenfalls dann aus, wenn --wie im Streitfall-- die vertraglichen Grundlagen für die Veräußerung im Erwerbszeitpunkt bereits geschaffen worden seien.
Im Streitfall hätten die steuerlichen Verluste planmäßig durch den Rückverkauf unter Einbeziehung des Rückkaufswerts neutralisiert werden sollen. Dass der Rückkaufswert sich mit dem Einkaufswert decke, zeige, dass das Flugzeug trotz der Nutzungsüberlassung einem die Abschreibung rechtfertigenden wirtschaftlichen Verschleiß nicht unterlegen habe. Ein anderes Ergebnis wäre auch nicht bei der Veräußerung an einen Dritten eingetreten. Deshalb könne unterstellt werden, dass ein Rückkauf zum Anschaffungspreis beim Kauf noch nicht endgültig vereinbart gewesen sei. Einer Vernehmung des hierzu benannten Zeugen bedürfe es daher nicht.
Selbst wenn das Flugzeug Anlagevermögen gewesen sei, könne bei der Abschreibung der sichere Veräußerungswert nicht außer Ansatz bleiben. Eine Objektgesellschaft, die hinsichtlich der Gewinnerzielungsabsicht nur deshalb anerkannt werde, weil ein Veräußerungsgewinn die unterkalkulierten Einnahmen aus dem operativen Geschäft ausgleiche, könne AfA nur bis zu einem voraussichtlich anzunehmenden Verkaufswert des Objekts vornehmen. Dies ergebe sich aus der zweifachen Zweckbestimmung, einerseits als Anlagevermögen, andererseits als Umlaufvermögen zu dienen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15. Februar 2001 IV R 19/99, BFHE 195, 175, BStBl II 2001, 549). Erleide ein Wirtschaftsgut nach voraussichtlicher Marktentwicklung und wegen der Wartung durch den Mieter keinerlei Wertverlust, könne keine AfA vorgenommen werden.
Unabhängig von der AfA-Berechtigung könne die Klage auch wegen § 42 AO 1977 keinen Erfolg haben. Ausschlaggebendes Motiv für die Verträge sei allein die Steuerersparnis für den beherrschenden Gesellschafter der Klägerin gewesen. Das FA habe das Vertragswerk zutreffend als verdeckte Kreditgewährung beurteilt. Das vereinbarte Entgelt habe nicht die Abgeltung des wirtschaftlichen Wertverzehrs des Flugzeugs ermöglicht, sondern wirtschaftlich nur einen Zinseffekt gehabt. Es sei auch ungewöhnlich, dass keine Vereinbarungen über den Umfang der Nutzung (z.B. Jahresflugstunden und Landungen) getroffen worden seien. Bei Kosten pro Flugstunde von 3 000 DM bis 3 500 DM und ca. 1 000 Flugstunden pro Streitjahr hätte das Mietentgelt ca. 3 Mio. DM jährlich betragen müssen. Das deute darauf hin, dass nicht beabsichtigt gewesen sei, die Klägerin mit einem echten Wertverlust wirtschaftlich zu belasten. Tatsächlich sei der Verkehrswert des Flugzeugs im Jahr 1996 höher gewesen als im Jahr 1992, so dass die Beigeladene das Flugzeug gewinnbringend habe weiterveräußern können. Nach § 42 AO 1977 sei der Steueranspruch entsprechend der angemessenen Gestaltung entstanden. Das FA sei deshalb zu Recht von einem gewerblichen Kreditverhältnis ausgegangen.
Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen und formellen Rechts.
Sie beantragt, das Urteil aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.
Das FA beantragt sinngemäß, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
1. Der Senat kann aufgrund der bisherigen Feststellungen nicht entscheiden, ob die Klägerin der zivilrechtlichen Gestaltung entsprechend als Käuferin des Flugzeugs in den Streitjahren dessen wirtschaftliche Eigentümerin war oder ob das Rechtsverhältnis zwischen der Klägerin und der Beigeladenen ertragsteuerlich als Darlehen zu behandeln ist. Diese Frage ist entscheidungserheblich. Denn wenn die Klägerin wirtschaftliche Eigentümerin des Flugzeugs war, konnte sie Abschreibungen in Anspruch nehmen. Für die Streitjahre wären dann geringere Einkünfte festzustellen, als es mit den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheiden geschehen ist. Ist das Rechtsverhältnis hingegen als Darlehensgewährung der Klägerin an die Beigeladene zu behandeln, sind die Gewinnfeststellungsbescheide rechtmäßig.
2. Folgt man der äußeren zivilrechtlichen Gestaltung, ist die Klägerin Ende 1992 Eigentümerin des Flugzeugs geworden. Der Eigentumsübergang erfolgte durch Einigung und Vereinbarung eines Besitzkonstituts (§ 930 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) in Gestalt des "Miet- und Halterschaftsvertrags" vom 24. November 1992. Mit dem zivilrechtlichen Eigentum ging zugleich auch das wirtschaftliche Eigentum i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 auf die Klägerin über. Die Beigeladene konnte die Klägerin für die verbleibende Nutzungsdauer nicht wirtschaftlich von der Einwirkung auf das Flugzeug ausschließen. Insbesondere war die Klägerin nicht daran gehindert, evtl. Wertsteigerungen des Flugzeugs nach Ablauf des Mietvertrags durch Verkauf an den Meistbietenden selbst zu realisieren. Denn nach den Feststellungen des FG war der Rückverkauf nicht zugleich mit dem Verkauf vereinbart worden. Nach den vorliegenden Verträgen bestand auch keine Rückverkaufsverpflichtung gegenüber der Beigeladenen. Vielmehr hatte die Beigeladene einen Rückkauf nur zu einem noch zu vereinbarenden Preis angeboten. Das gilt unabhängig davon, dass ein Mindestpreis von 1 Mio. US-Dollar garantiert war.
3. War die Klägerin wirtschaftliche Eigentümerin des Flugzeugs, konnte sie Abschreibungen auf ihre Anschaffungskosten vornehmen.
a) Abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) mit den Anschaffungs- und Herstellungskosten abzüglich der AfA zu bewerten.
aa) Wenn die Klägerin wirtschaftliche Eigentümerin des Flugzeugs war, gehörte das Flugzeug zu ihrem Anlagevermögen.
Zum Anlagevermögen gehören nach der Rechtsprechung des BFH in Anlehnung an § 247 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB) alle Wirtschaftsgüter, die dazu bestimmt sind, dem Betrieb dauerhaft zu dienen. Umlaufvermögen sind demgegenüber die zum Verbrauch oder sofortigen Verkauf bestimmten Wirtschaftsgüter (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. etwa Urteile vom 25. Oktober 2001 IV R 47, 48/00, BFHE 197, 109, BStBl II 2002, 289; vom 31. Mai 2001 IV R 73/00, BFHE 195, 551, BStBl II 2001, 673; vom 28. Mai 1998 X R 80/94, BFH/NV 1999, 359; vom 5. Februar 1987 IV R 105/84, BFHE 149, 255, BStBl II 1987, 448; vom 31. März 1977 V R 44/73, BFHE 122, 184, BStBl II 1977, 684, jeweils m.w.N.). Die Zuordnung orientiert sich danach maßgeblich an der Zweckbestimmung des Wirtschaftsguts im Betrieb, die einerseits subjektiv vom Willen des Steuerpflichtigen abhängt, sich andererseits aber an objektiven Merkmalen nachvollziehen lassen muss (wie z.B. der Art des Wirtschaftsguts, der Art und Dauer der Verwendung im Betrieb, der Art des Betriebs, ggf. auch der Art der Bilanzierung; vgl. BFH-Urteile in BFHE 149, 255, BStBl II 1987, 448, und vom 30. April 1998 III R 29/93, BFH/NV 1998, 1372).
bb) Der Senat teilt nicht die Auffassung des FG, das Flugzeug sei von vornherein Umlaufvermögen der Klägerin gewesen, weil es planmäßig nach Inanspruchnahme der Vollabschreibung wieder hätte verkauft werden sollen. Seien die vertraglichen Grundlagen für die Rückveräußerung im Zeitpunkt des Erwerbs bereits geschaffen --so das FG--, schließe diese Zweckbestimmung die Annahme von Anlagevermögen aus.
Diese Argumentation des FG ist einerseits schon deshalb nicht schlüssig, weil es ausdrücklich unterstellt, dass ein Rückkauf zum Einkaufspreis nicht bereits beim Kauf endgültig vereinbart war. Es kann deshalb nicht angenommen werden, dass die vertraglichen Grundlagen für einen Rückverkauf im Zeitpunkt des Erwerbs schon mit Bindungswirkung geschaffen waren.
Andererseits hat der BFH wiederholt entschieden, dass die Veräußerungsabsicht allein ein Wirtschaftsgut noch nicht zum Umlaufvermögen macht, ungeachtet des Umstands, dass es im Zeitpunkt der Veräußerung niemals mehr zur dauernden Nutzung im Betrieb des Veräußerers bestimmt ist. Wie § 6b EStG zeigt, geht das Gesetz davon aus, dass ein Wirtschaftsgut im Zeitpunkt seiner Veräußerung Anlagevermögen sein kann (vgl. BFH in BFHE 197, 109, BStBl II 2002, 289). Ein Wirtschaftsgut ist auch nicht deshalb dem Umlaufvermögen zuzuordnen, weil von Anfang an beabsichtigt ist, es vor Ablauf der technischen Nutzungsdauer wieder zu veräußern (BFH-Urteile vom 2. Mai 1961 I 63/60 S, BFHE 73, 744, BStBl III 1961, 537; vom 13. Januar 1972 V R 47/71, BFHE 106, 142, BStBl II 1972, 744; vom 10. August 2005 VIII R 78/02, BFHE 211, 137, BStBl II 2006, 58). Dem Betrieb dient ein solches Wirtschaftsgut bereits dann dauernd, wenn es längerfristig im Betrieb genutzt wird. Die nicht allein zur Absatzförderung dienende Vermietung ist dabei eine betriebliche Nutzung (Stobbe in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Anm. 253).
b) Wenn die Klägerin wirtschaftliche Eigentümerin des Flugzeugs war, gehörte das Flugzeug auch zu ihrem abnutzbaren Anlagevermögen. Der Abnutzung i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG unterliegen alle Wirtschaftsgüter, für die nach § 7 EStG AfA vorzunehmen sind, also alle Wirtschaftsgüter, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt (§ 7 Abs. 1 Satz 1 EStG). Maßgebend für die Bestimmung der Nutzungsdauer ist nicht die Dauer der betrieblichen Nutzung durch den einzelnen Steuerpflichtigen, sondern die objektive Nutzbarkeit eines Wirtschaftsguts unter Berücksichtigung der besonderen betriebstypischen Beanspruchung (BFH-Urteil vom 19. November 1997 X R 78/94, BFHE 184, 522, BStBl II 1998, 59). Ein Flugzeug gehört danach regelmäßig zum abnutzbaren Anlagevermögen. Das gilt auch für ein älteres gebrauchtes Flugzeug, sofern nicht Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Restnutzungsdauer weniger als ein Jahr beträgt.
c) In welcher Höhe die Klägerin Abschreibungen hätte vornehmen können, kann der Senat auf der Grundlage der bisherigen Feststellungen des FG nicht entscheiden. Es fehlen Feststellungen zur betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Flugzeugs im Zeitpunkt des Erwerbs.
aa) Die Inanspruchnahme der AfA scheitert entgegen der Ansicht des FG nicht daran, dass der Steuerpflichtige während der betrieblichen Nutzung trotz technischer Abnutzung keine Wertminderung erwartet. Nach der Rechtsprechung des BFH reicht es aus, wenn das Wirtschaftsgut einer nicht unbedeutenden technischen Abnutzung unterliegt, auch wenn ein wirtschaftlicher Wertverzehr nicht eintritt oder es wirtschaftlich sogar zu einem Wertzuwachs kommt (BFH-Urteile vom 31. Januar 1986 VI R 78/82, BFHE 146, 76, BStBl II 1986, 355, und vom 26. Januar 2001 VI R 26/98, BFHE 195, 140, BStBl II 2001, 194). Selbst wenn die Klägerin also mit einem Wertverlust nicht gerechnet hätte, wäre im Hinblick auf die technische Abnutzung des Flugzeugs durch die Nutzung in der Person des Mieters AfA abzuziehen gewesen.
bb) Die AfA hätte nicht wegen eines gekürzten AfA-Volumens 0 DM betragen. Nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG ergibt sich das AfA-Volumen grundsätzlich aus den Anschaffungs- und Herstellungskosten des Wirtschaftsguts, die auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer zu verteilen sind. Der Senat hat davon eine Ausnahme gemacht, wenn das Anlagegut planmäßig vor dem Eintritt der technischen Abnutzung in das Umlaufvermögen überführt werden soll und in jenem Zeitpunkt voraussichtlich noch einen erheblichen Restwert haben wird (BFH-Urteil in BFHE 195, 175, BStBl II 2001, 549).
Auf dieses Urteil stützt sich das FG im Streitfall zu Unrecht. Denn nach den vorstehenden Erwägungen war das Flugzeug Bestandteil des Anlagevermögens und verlor diese Eigenschaft nicht im Hinblick auf die geplante Veräußerung. Ein Wirtschaftsgut des Anlagevermögens wird bei unveränderter Nutzung im Betrieb nicht allein dadurch zum Umlaufvermögen, dass sich der Steuerpflichtige zu dessen Veräußerung entschließt (BFH-Urteile in BFHE 195, 551, BStBl II 2001, 673, und vom 26. November 1974 VIII R 61-62/73, BFHE 114, 354, BStBl II 1975, 352). Besondere Aktivitäten, die zu einem Wechsel in das Umlaufvermögen führen könnten, sind im Streitfall nicht ersichtlich.
cc) Eine Vollabschreibung der von der Klägerin aufgewendeten Anschaffungskosten kommt andererseits ebenfalls nicht in Betracht. Der AfA-Satz hat sich an der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer auszurichten. Im Hinblick auf den erheblichen Wert des Flugzeugs im Zeitpunkt des Rückverkaufs kann ausgeschlossen werden, dass bei Erwerb durch die Klägerin die Restnutzungsdauer nur drei Jahre betragen hat. Vielmehr ist von einer deutlich längeren Nutzungsdauer auszugehen, so dass der AfA-Satz wesentlich weniger als 33 1/3 v.H. betragen wird. Das FG wird hierzu noch nähere Feststellungen zu treffen haben, wenn es unter Beachtung der nachfolgenden Erwägungen zu dem Ergebnis kommen sollte, dass das wirtschaftliche Eigentum an dem Flugzeug auf die Klägerin übergegangen ist.
4. Der erkennende Senat sieht sich zur abschließenden Beantwortung der Frage, ob der Besteuerung ein Eigentumsübergang auf die Klägerin zugrunde zu legen ist, nach den bisherigen Feststellungen nicht in der Lage. Nicht von einem Eigentumsübergang wäre nur dann auszugehen, wenn das Rechtsverhältnis zwischen der Klägerin und der Beigeladenen als Darlehen beurteilt werden müsste.
a) Eine solche Beurteilung könnte sich ergeben, wenn Veräußerung und Rückerwerb des Flugzeugs zivilrechtlich nur zum Schein vereinbart worden wären. Nach § 117 Abs. 1 BGB ist eine einem anderen gegenüber abzugebende und mit dessen Einverständnis nur zum Schein abgegebene Willenserklärung unwirksam. Ein solches Rechtsverhältnis wird nach § 41 Abs. 2 AO 1977 auch der Besteuerung nicht zugrunde gelegt. Kennzeichen eines Scheingeschäfts ist, dass die mit dem Rechtsgeschäft eintretenden Rechtsfolgen von den Beteiligten nicht gewollt sind. Hätten die Klägerin und die Beigeladene nicht gewollt, dass die Klägerin für die Dauer des "Miet- und Halterschaftsvertrags" Eigentum an dem Flugzeug hat, wären die jeweiligen Kauf- und Übereignungsgeschäfte unwirksam. Sollten die Klägerin und die Beigeladene in Wahrheit lediglich die verzinsliche Überlassung von Geld an die Beigeladene gewollt haben, wäre mit Veräußerung und Rückerwerb ein Darlehensverhältnis verdeckt worden. Das Darlehensverhältnis wäre nach § 117 Abs. 2 BGB wirksam und würde nach § 41 Abs. 2 AO 1977 auch der Besteuerung zugrunde gelegt werden.
b) Kein Scheingeschäft liegt jedoch vor, wenn der Eigentumswechsel gewollt war. Davon ist insbesondere auszugehen, wenn das Geschäft steuerliche Folgen auslösen sollte, die einen Eigentumswechsel voraussetzen. In einem solchen Fall ist das Geschäft zivilrechtlich wirksam und grundsätzlich auch für die Besteuerung maßgeblich. Eine abweichende steuerliche Beurteilung gestattet allerdings § 42 AO 1977, wenn die zivilrechtliche Gestaltung als missbräuchlich im Sinne dieser Vorschrift anzusehen ist. In einem solchen Fall entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht (§ 42 Satz 2 AO 1977, jetzt § 42 Abs. 1 Satz 2 AO 1977).
aa) Von einem Gestaltungsmissbrauch ist auszugehen, wenn eine Gestaltung gewählt wird, die --gemessen an dem erstrebten Ziel-- unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 29. November 1982 GrS 1/81, BFHE 137, 433, BStBl II 1983, 272; BFH-Urteile vom 26. März 1996 IX R 51/92, BFHE 180, 330, BStBl II 1996, 443; vom 7. Juli 1998 VIII R 10/96, BFHE 186, 534, BStBl II 1999, 729, und vom 8. Mai 2003 IV R 54/01, BFHE 202, 219, BStBl II 2003, 854). Eine rechtliche Gestaltung ist unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorgegebene typische Gestaltung zur Erreichung bestimmter wirtschaftlicher Ziele nicht gebraucht, sondern hierfür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel, Steuern zu sparen, nicht erreichbar sein soll (BFH-Urteile vom 16. Januar 1992 V R 1/91, BFHE 167, 215, BStBl II 1992, 541; vom 13. Oktober 1992 VIII R 3/89, BFHE 169, 336, BStBl II 1993, 477; in BFHE 186, 534, BStBl II 1999, 729). Die Unangemessenheit einer Rechtsgestaltung tritt insbesondere zutage, wenn diese keinem wirtschaftlichen Zweck dient (vgl. BFH-Urteil vom 19. August 1999 I R 77/96, BFHE 189, 342, BStBl II 2001, 43; Senatsurteile vom 17. Januar 1991 IV R 132/85, BFHE 163, 449, BStBl II 1991, 607, und in BFHE 202, 219, BStBl II 2003, 854).
bb) FA und FG haben diese Voraussetzungen bejaht. Wirtschaftlicher Gehalt der Geschäfte zwischen Klägerin und Beigeladener sei ein Darlehen der Klägerin gegen eine jährliche Verzinsung von 8,6 v.H. Statt einen entsprechenden Darlehensvertrag abzuschließen, sei eine zweifache Veräußerung vorgenommen worden, um dadurch Verluste aus der Inanspruchnahme von AfA zu generieren.
cc) Der erkennende Senat kann dieser Würdigung auf der Grundlage der bisher getroffenen Feststellungen nicht folgen. Einerseits sind FA und FG von der unzutreffenden Annahme ausgegangen, die Klägerin könne die Anschaffungskosten des Flugzeugs in den drei Streitjahren voll abschreiben. Wie ausgeführt kommt jedoch nur eine erheblich niedrigere Abschreibung in Betracht, mit der Folge, dass auch keine Verluste in der bisher angenommenen Größenordnung entstanden sind.
Andererseits hat das FG seine Würdigung u.a. darauf gestützt, dass eine Vereinbarung über den Umfang der Nutzung fehle, aber zwingend erforderlich gewesen wäre. Dies deshalb, weil die Vergütung in einem völlig unangemessenen Verhältnis zu den Kosten des Flugzeugs stehe. Bei 1 000 Flugstunden pro Jahr hätte das Mietentgelt ca. 3 Mio. DM anstatt 180 000 DM jährlich betragen müssen. Dabei hat das FG jedoch übersehen, dass nach Tz. 3.1. des "Miet- und Halterschaftsvertrags" sämtliche mit dem Betrieb und Besitz des Flugzeugs zusammenhängenden Kosten von der Beigeladenen zu tragen waren. Ein Vergleich zwischen Miete und Gesamtkosten des Flugzeugs ist deshalb nicht aussagekräftig. Soweit das FG zusätzlich darauf verweist, es sei nicht beabsichtigt gewesen, dass die Klägerin den "echten Wertverlust" des Flugzeugs zu tragen habe, fehlt es an hinreichenden Tatsachenfeststellungen. Die Identität von Kauf- und Verkaufspreis stellt lediglich ein Indiz dar, dessen Bedeutung der Senat angesichts der bisherigen Feststellungen nicht beurteilen kann. Feststellungen über die Höhe des "echten Wertverlusts" sind nach Aktenlage nicht getroffen worden. Schlussfolgerungen dazu, wer wirtschaftlich diesen eventuellen Verlust hätte tragen sollen, lassen sich jedoch zumindest ohne Kenntnis des bei Abschluss des Geschäfts zu erwartenden Wertverlusts nicht ziehen.
5. Die Sache ist nicht entscheidungsreif und wird deshalb an das FG zurückverwiesen. Das FG erhält damit Gelegenheit, die noch erforderlichen Feststellungen nachzuholen. Bei dieser Sachlage bedürfen die Verfahrensrügen der Klägerin keiner weiteren Erörterung.
Fundstellen
Haufe-Index 1514457 |
BFH/NV 2006, 1267 |
DB 2007, 9 |
HFR 2006, 1112 |