BFH Urteil vom 26.11.1974 - VIII R 61-62/73

Leitsatz (amtlich)

Teilt ein Steuerpflichtiger ein zum Anlagevermögen seines Betriebsvermögens gehörendes Mietwohngrundstück nach § 8 WEG auf, um die Eigentumswohnungen alsbald zu veräußern, so liegt hierin eine Änderung der Zweckbestimmung. Für den aus der Veräußerung der dem Umlaufvermögen zuzurechnenden Eigentumswohnungen entstandenen Gewinn kann § 6b EStG nicht in Anspruch genommen werden.

Normenkette

EStG § 6b

Nachgehend

Tatbestand

Es ist streitig, ob der Kläger und Revisionskläger (Kläger) für einen Teil des von ihm durch die Veräußerung von Eigentumswohnungen erzielten Gewinnes eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage bilden durfte (§ 6b Abs. 3 Satz 1 EStG).

Der Kläger, der den Wohnungsbau, die Verwaltung und Verwertung eigenen und fremden Grundbesitzes sowie alle damit zusammenhängenden Geschäfte betreibt, wandelte im Jahr 1970 48 Wohnungen in zwei von ihm im Jahre 1956 für rund 850 000 DM errichteten Wohnhäusern gemäß § 8 des Wohnungseigentumsgesetzes (WEG) in Eigentumswohnungen um und veräußerte sie anschließend für 1 792 049 DM vorwiegend an die früheren Mieter, zum Teil auch an Dritte. Bei einem Buchwert im Veräußerungszeitpunkt in Höhe von 582 506 DM ergab sich durch die Veräußerung ein Gewinn in Höhe von 1 209 543 DM. Hiervon führte der Kläger einen Betrag von einer Million DM einer steuerfreien Rücklage für eine neu zu errichtende Wohnanlage zu.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) erkannte die gewinnmindernde Rücklage nicht an, weil mit der Umwandlung der Wohnungen in Eigentumswohnungen wirtschaftlich ein Wirtschaftsgut anderer Marktgängigkeit entstanden sei, das nicht mehr dem Anlagevermögen, sondern dem Umlaufvermögen zuzurechnen sei.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das FG ist der Ansicht: Voraussetzung für die Anwendung des § 6b Abs. 1 und 3 EStG sei u. a. , daß die veräußerten Wirtschaftsgüter im Zeitpunkt der Veräußerung mindestens sechs Jahre ununterbrochen zum Anlagevermögen gehört haben müßten. Die von dem Kläger veräußerten Eigentumswohnungen seien aber dem Umlaufvermögen zuzurechnen gewesen, weil durch die Aufteilung der Mietwohngebäude in Sondereigentum an den Wohnungen und in Bruchteilseigentum an den Gemeinschaftsanlagen 48 Selbständige neue Wirtschaftsgüter anderer Marktgängigkeit geschaffen worden seien. Zwar reiche in der Regel der Entschluß, Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens zu veräußern, nicht aus, um diese nunmehr dem Umlaufvermögen zuzurechnen (Hinweis auf das Urteil des BFH vom 3. September 1959 IV 119/58 U, BFHE 69, 431, BStBl III 1959, 423). Hier sei jedoch Anlagevermögen seinem bisherigen Wirkungskreis entzogen und zum Verkauf hergerichtet worden. Damit werde es aber entsprechend den im BFH-Urteil vom 8. Februar 1972 VIII R 9/67 (BFHE 105, 227, BStBl II 1972, 528) zu § 14 BHG ausgesprochenen Grundsätzen zum Umlaufvermögen. Daß das Mietwohngrundstück ursprünglich zum Anlagevermögen für die Dauer von mehr als sechs Jahren gehört habe, ändere hieran nichts.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung des § 6b in Verbindung mit §§ 4, 5 und 2 Abs. 2 EStG und des § 7 GewStG. Er ist der Ansicht, das FG habe sich von formalem Rechtsdenken und nicht von der wirtschaftlichen Betrachtungsweise leiten lassen. Denn wirtschaftlich betrachtet habe er mit zwei Wohngebäuden bebauten Grundbesitz veräußert, an dem die Erwerber der Wohnungseinheiten in ihrer Gesamtheit Eigentümer geworden seien. Es treffe auch nicht zu, daß durch den Aufteilungsvorgang nach dem Wohnungseigentumsgesetz die Substanz der im Betriebsvermögen befindlichen Wirtschaftsgüter geändert werde. Im übrigen sei es bedenklich, wenn im Ertragsteuerrecht Begriffe des Umsatzsteuerrechts verwendet würden.

Es könne auch keinem Zweifel unterliegen, daß das Sondereigentum an Gebäudeteilen nach § 1 WEG und der Anteil des Sondereigentümers an gemeinschaftlichem Eigentum von Grund und Boden und Gebäudeteilen als Gebäude bzw. als Grund und Boden im Sinne des Katalogs der nach § 6b EStG begünstigten Veräußerungs- bzw. Reinvestitionsobjekte in Betracht kämen (so auch Rundverfügung der OFD Düsseldorf vom 10. April 1969, DB 1969, 860). Zu Unrecht habe das FG sich zur Stützung seiner Auffassung auf das BFH-Urteil VIII R 9/67 berufen. Ganz abgesehen von der unterschiedlichen Zielsetzung des § 6b EStG und des § 14 BHG sei hier das Wirtschaftsgut Mietwohngebäude durch die Erklärung nach § 8 WEG weder seinem bisherigen Wirtschaftskreis entzogen noch einem Dritten zur Veräußerung übergeben worden. In dem weiter erwähnten BFH-Urteil IV 119/58 U sei neben dem Gesichtspunkt der Widmung des Wirtschaftsgutes auch auf die Art der tatsächlichen Nutzung abzustellen. Die tatsächliche Nutzung habe aber in der Vermietung des zum Anlagevermögen gehörenden Mietwohngebäudes bis zur Veräußerung der Eigentumswohnungen bestanden. Es sei auch zu beachten, daß ein Wirtschaftsgut des Anlagevermögens immer seinem Wirkungskreis entzogen werde, wenn man es verkaufe. Eine andere Auffassung mache den § 6b EStG wirkungslos. Hieraus folge, daß nur solche Änderungen des Wirkungskreises in Frage kämen, die sich nicht aus der Veräußerung selbst ergäben. Da die Mietobjekte bis zu ihrer Veräußerung vermietet gewesen seien, könnten sie schwerlich dem Umlaufvermögen zugerechnet werden. Schließlich könne auch dem FG nicht gefolgt werden, wenn es meine, Anlagevermögen werde zu Umlaufvermögen, wenn es zum Verkauf hergerichtet werde. Diese Ansicht sei lebensfremd. Denn es könne einem Betriebsinhaber nicht zum Nachteil angelastet werden, wenn er das nicht mehr benötigte Anlagevermögen in einen solchen Zustand versetze, daß er es möglichst günstig verkaufen könne.

Der Kläger bezweifelt weiter die Ansicht, daß durch die Begründung von Wohnungseigentum nach § 8 WEG überhaupt schon eine beachtliche Rechtsänderung eintrete. Denn erst durch den Verkauf der Eigentumswohnungen entstünden die Miteigentumsanteile und das damit verbundene Sondereigentum. Aber selbst wenn man der Ansicht sei, daß die Aufteilung nach § 8 WEG eine Änderung des Wirtschaftsguts bewirke, so führe das nicht zwingend zu einem Übergang vom Anlagevermögen in das Umlaufvermögen. Denn auch Eigentumswohnungen könnten Anlagevermögen sein.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet. Die Vorinstanz hat in nicht zu beanstandender Weise das Vorliegen der Voraussetzungen des § 6b Abs. 1 und 3 EStG verneint.

§ 6b Abs. 1 EStG sieht, soweit er für den hier zu entscheidenden Fall von Bedeutung ist, vor, daß Steuerpflichtige, die Grund und Boden oder Gebäude veräußern, den hierbei erzielten Gewinn bei der Anschaffung oder Herstellung anderer in Satz 2 näher beschriebener Wirtschaftsgüter abziehen dürfen. Absatz 3 des § 6b EStG gestattet, daß anstelle des Abzugs eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage im Wirtschaftsjahr der Veräußerung gebildet werden kann.

Nach den insoweit unangefochtenen tatsächlichen Feststellungen des FG hat der Kläger die beiden Wohnhäuser nicht als solche veräußert, sondern gemäß § 8 WEG durch Erklärung gegenüber dem Grundbuchamt das Eigentum an dem Grundstück in Miteigentumsanteile in der Weise geteilt, daß mit jedem Anteil das Sondereigentum an einer bestimmten Wohnung verbunden ist und diese dann an Einzelinteressenten veräußert. § 6b EStG begünstigt zwar nur die durch die Veräußerung von Grund und Boden oder Gebäuden entstandenen Gewinne; es ist aber mit dem Gesetzeswortlaut zu vereinbaren, unter die Begriffe Grund und Boden und Gebäude auch das Miteigentum an Grund und Boden und damit verbundenes Sondereigentum fallenzulassen. Diese Auslegung entspricht auch dem Gesetzeszweck, der eine Mobilität von zum Betriebsvermögen gehörendem Grundbesitz herbeiführen sollte (Bundestags-Drucksache Nr. IV/2617).

Nach seinem Wortlaut und seinem Sinn und Zweck begünstigt § 6b EStG den Gewinn aus der Veräußerung nur solcher Wirtschaftsgüter, die zum Anlagevermögen gehören. Der Kläger kann mithin den aus der Veräußerung der Eigentumswohnungen erzielten Gewinn nur dann einer steuerfreien Rücklage zuführen, wenn die Eigentumswohnungen seinem Anlagevermögen zuzurechnen waren.

Was als Anlage- oder Umlaufvermögen anzusehen ist, ergibt sich aus dem Einkommensteuergesetz selbst nicht. Es verwendet zwar diese Begriffe (so z. B. in § 4 Abs. 1, § 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 und Abs. 2 und § 6b Abs. 4 Nr. 2 und 3 in der für das Streitjahr geltenden Fassung), sagt aber nicht, was sie inhaltlich bedeuten. Die Rechtsprechung des BFH hat zur Abgrenzung des Anlagevermögens zum Umlaufvermögen auf die Regelung des AktG 1965 (§ 152 Abs. 1 Satz 1) zurückgegriffen, die auch für das Einkommensteuerrecht gilt (Urteil vom 29. November 1972 I R 178/70, BFHE 107, 468, BStBl II 1973, 148; siehe auch Urteil vom 13. Januar 1972 V R 47/71, BFHE 106, 142, BStBl II 1972, 744). Hiernach rechnen zum Anlagevermögen nur diejenigen Wirtschaftsgüter, die dazu bestimmt sind, dem Betrieb auf Dauer zu dienen. Zum Umlaufvermögen gehören demgegenüber diejenigen Wirtschaftsgüter, deren Zweck im Verbrauch oder der Weiterveräußerung liegt.

Kommt es hiernach auf die Bestimmung an, die ein Wirtschaftsgut in einem Betrieb hat, so entscheidet über dessen Zurechnung zum Anlage- oder Umlaufvermögen, welchem Zweck es gewidmet worden ist (vgl. BFH-Urteil VIII R 9/67; Adler-Düring-Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaft, § 152 AktG, Rdnr. 4), wobei sich einmal die Zweckbestimmung aus der Sache selbst ergibt und zum anderen vom Willen des Unternehmers abhängt. So gesehen verliert ein Wirtschaftsgut des Anlagevermögens seine Zugehörigkeit hierzu nicht allein dadurch, daß es verkauft werden soll. Denn hierdurch muß sich seine Zweckbestimmung nicht unbedingt ändern. Insoweit geht daher der Hinweis des Klägers ins Leere, daß die Anwendung des § 6b EStG völlig ausgeschaltet werde, wenn die Verkaufsabsicht genüge, daß ein zum Anlagevermögen gehörendes Wirtschaftsgut nunmehr dem Umlaufvermögen zuzurechnen sei. Dieses bleibt jedoch dem Anlagevermögen zugehörig, wenn es seiner Widmung entsprechend weiter im Betrieb genutzt wird. So hat der BFH in seinem Urteil IV 119/58 U ausdrücklich ausgesprochen, daß die Veräußerungsabsicht eines zum Anlagevermögen gehörenden Wirtschaftsgutes allein nicht ausreiche, um es dem Umlaufvermögen zuzurechnen, wenn es nach wie vor in der gleichen Weise genutzt werde.

Entscheidend ist, ob zu der Veräußerungsabsicht noch andere Umstände hinzutreten, die nunmehr eine andersartige Widmung erkennen lassen. Wie der erkennende Senat in seinem Urteil VIII R 9/67 ausgesprochen hat, wird im allgemeinen die Überführung eines Wirtschaftsgutes aus dem Anlage- in das Umlaufvermögen dadurch bewirkt, daß es seinem bisherigen Wirkungskreis entzogen wird, um es zum Verkauf herzurichten und auszustellen oder einem Händler zu übergeben. Das Wirtschaftsgut muß hiernach nach außen erkennbar seine bisherige Zweckbestimmung im Betriebsvermögen verloren haben. Das kann einmal dadurch geschehen, daß das Wirtschaftsgut durch die Übergabe an einen Händler aus seiner bisherigen Widmung herausgelöst wurde (so im Urteil VIII R 9/67); die Zugehörigkeit eines Wirtschaftsgutes zum Anlagevermögen kann aber auch dadurch verlorengehen, daß das bisherige Wirtschaftsgut durch eine in Verkaufsabsicht vorgenommene rechtliche Aufteilung nicht mehr besteht und an seine Stelle eine Mehrzahl von veräußerbaren Wirtschaftsgütern getreten ist. Für diese neuentstandenen Wirtschaftsgüter kommt es neben der Art der Nutzung vor allem darauf an, welche Zweckbestimmung ihnen gegeben wird, damit sie entweder dem Umlauf- oder dem Anlagevermögen zuzurechnen sind.

Im vorliegenden Fall wurden die bisher dem Anlagevermögen zugehörigen Mietwohngrundstücke durch die Aufteilungserklärung gegenüber dem Grundbuchamt nach § 8 WEG ihrer bisherigen Widmung entzogen. Denn durch die Schaffung der Miteigentumsanteile, verbunden mit dem Sondereigentum an den jeweiligen Wohnungen war das Wirtschaftsgut Mietwohngrundstück nicht mehr vorhanden. Für die an seine Stelle getretenen Eigentumswohnungen entschied sich die Zugehörigekeit zum Anlage- oder Umlaufvermögen danach, welcher Zweckbestimmung sie dienen sollten. Da die Aufteilung nach § 8 WEG nur den Zweck hatte, die Eigentumswohnungen zu veräußern, mußten sie dem Umlaufvermögen zugerechnet werden. Hieran ändert nichts, daß die Eigentumswohnungen bis zu deren Veräußerung vermietet waren. Nur wenn der Kläger die Eigentumswohnungen auf Dauer auch wieder hätte vermieten wollen, wäre ein anderes Ergebnis denkbar.

Der Kläger meint, der Verkauf der Eigentumswohnungen komme wirtschaftlich betrachtet der Veräußerung der Mietwohngrundstücke gleich. Dem kann nicht gefolgt werden. Denn es ist sowohl rechtlich als auch wirtschaftlich ein Unterschied, ob ein Miethaus an einen einzelnen Erwerber veräußert wird, oder ob nach Aufteilung des Miethauses in Eigentumswohnungen diese an eine Vielzahl von Erwerbern veräußert werden. Der BFH hat für die Heranziehung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise immer die Meinung vertreten, daß zunächst einmal von der ernstlich getroffenen bürgerlich-rechtlichen Gestaltung auszugehen sei. Diese kann nicht durch die wirtschaftliche Betrachtung beiseite geschoben werden, um hierdurch einen nicht verwirklichten, fingierten Sachverhalt zu schaffen (vgl. Urteil vom 5. Oktober 1973 VIII R 78/70, BFHE 111, 43, BStBl II 1974, 130, und die weiteren Hinweise dort).

Es kommt auch eine analoge Anwendung des § 6b EStG auf den vorliegenden Fall entgegen der vom Kläger unter Hinweis auf Flume (Steuerberater-Jahrbuch 1967/68 S. 63 [65]) vertretenen Ansicht nicht in Betracht. Daß Steuerbegünstigungsvorschriften generell einer analogen Anwendung fähig sind, hat der BFH in seinem Urteil vom 24. Januar 1974 IV R 76/70 (BFHE 111, 329, BStBl II 1974, 295) ausdrücklich ausgesprochen. Er hat dort aber auch ausgeführt, daß unabdingbare Voraussetzung der analogen Anwendung einer Rechtsnorm auf einen Sachverhalt, den diese nach ihrer durch den noch möglichen Wortsinn begrenzten Auslegung nicht mehr erfaßt, die fehlende Regelung im Gesetz für diesen Sachverhalt ist. Davon kann aber hier nicht die Rede sein. Denn der Gesetzgeber hat nur die aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens entstandenen Gewinne begünstigen wollen, nicht aber die aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens. Diese vom Gesetz gewollte Beschränkung bedurfte keiner ausfüllenden Ergänzung. Sie entspricht dem vom Gesetz verfolgten Zweck.

Aus diesem Grunde kommt auch eine Auslegung gegen den Wortlaut des Gesetzes nicht in Betracht, wie es der Kläger unter Berufung auf die Urteile des BFH vom 7. Mai 1957 I 285/56 U (BFHE 65, 82, BStBl III 1957, 264) und vom 12. Dezember 1957 IV 10/57 U (BFHE 66, 401, BStBl III 1958, 154) begehrt. Sie wäre nur dann geboten, wenn die Auslegung zu einem sinnwidrigen oder wirtschaftlich unvertretbaren Ergebnis führen würde (vgl. Urteil des BFH vom 1. Februar 1973 I R 87/71, BFHE 108, 366, BStBl II 1973, 410). Davon kann hier nicht die Rede sein. Es würde vielmehr die Auslegung des § 6b EStG in dem Sinn, daß auch die Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens unter bestimmten Voraussetzungen begünstigt wäre, zu sinnwidrigen Ergebnissen führen. Von einem wirtschaftlich unvertretbaren Ergebnis kann ebenfalls nicht gesprochen werden, wenn aus der Veräußerung eines zum Anlagevermögen gehörenden Mietwohnhauses andere Rechtsfolgen gezogen werden als aus der Veräußerung der durch Teilung entstandenen Eigentumswohnungen in diesem Haus.

Schließlich ist auch aus dem Urteil des BFH vom 6. Dezember 1968 IV R 174/67 (BFHE 94, 251, BStBl II 1969, 105) nichts zur Stützung der Ansicht des Klägers herzuleiten. Diese Entscheidung befaßte sich mit der Bewertung von Bezugsrechten junger, zum Betriebsvermögen gehörender Aktien. Die dort für die Bewertung aufgestellten Grundsätze lassen sich aber nicht in dem Sinne übertragen, daß die Eigentumswohnungen von den Mietwohngrundstücken abgespalten worden seien, so daß sie ebenfalls als Anlagevermögen betrachtet werden müssen. Für diese Abgrenzung enthält die Entscheidung nichts.

Fundstellen