BFH Urteil vom 06.02.1985 - I R 11/83

Leitsatz (amtlich)

1. In dem gemäß § 18 Abs.1 AStG zu erlassenden Feststellungsbescheid (Hinzurechnungsbescheid) ist gesondert festzustellen, ob hinzugerechnet wird, was hinzugerechnet wird, wem hinzugerechnet wird und wann hinzugerechnet wird.

2. Die gemäß § 14 Abs.1 AStG von einer nachgeschalteten Zwischengesellschaft der vorgeschalteten ausländischen Obergesellschaft zuzurechnenden Besteuerungsgrundlagen sind ebenfalls gesondert festzustellen.

3. Erzielt eine nachgeschaltete Zwischengesellschaft negative Zwischeneinkünfte, so ist auch über die Frage, ob die negativen Zwischeneinkünfte der oder den vorgeschalteten ausländischen Obergesellschaften zuzurechnen sind, durch gesonderte Feststellung zu entscheiden.

Normenkette

AStG § 10 Abs. 1, § 14 Abs. 1, § 18 Abs. 1; AO 1977 § 182 Abs. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war am 30.Juni 1973 Inhaber sämtlicher Aktien der F-AG in M/Fürstentum Liechtenstein. Die F-AG ermittelte ihren Gewinn nach einem abweichenden Wirtschaftsjahr, das am 1.Juli 1972 begann und am 30.Juni 1973 endete. Die F-AG hielt ihrerseits jeweils sämtliche Anteile an der A-Anstalt in T/Fürstentum Liechtenstein und an dem B-Trust in V/Fürstentum Liechtenstein. Die A-Anstalt und der B-Trust ermittelten ihre Gewinne nach Wirtschaftsjahren, die dem Kalenderjahr entsprachen. Außerdem bestanden für die Zeit ab dem 1.Januar 1972 Ergebnisabführungsverträge mit der F-AG, aufgrund deren die A-Anstalt und der B-Trust ihre Betriebsergebnisse an die F-AG abzuführen hatten.

Für das Wirtschaftsjahr 1972/73 ermittelte die F-AG eigene negative Einkünfte aus passivem Erwerb i.S. des § 8 des Außensteuergesetzes (AStG) in Höhe von 5 585 sfr. Die A-Anstalt erzielte im Wirtschaftsjahr 1972 einen Verlust aus passivem Erwerb in Höhe von 369 642 sfr. Der B-Trust erzielte in dem gleichen Zeitraum einen Gewinn aus passivem Erwerb von 475 649 sfr.

Der Kläger ermittelte den nach §§ 18 Abs.1 Satz 1, 7 ff. AStG festzustellenden Hinzurechnungsbetrag wie folgt:

Zwischeneinkünfte der F-AG ./. 5 585 sfr

Zwischeneinkünfte der A-Anstalt ./. 369 642 sfr

Zwischeneinkünfte des B-Trust + 475 649 sfr

Vorjahresverlust der F-AG ./. 4 274 sfr

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Hinzurechnungsbetrag + 96 148 sfr

oder 81 168 DM.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erließ am 24.Januar 1979 für das Feststellungsjahr "1973" zwei Feststellungsbescheide. Der eine der beiden Feststellungsbescheide --StNr.02-- betraf die Hinzurechnungsbesteuerung gegenüber dem Kläger (*= Hinzurechnungsbescheid). Der andere Feststellungsbescheid --StNr.09-- hatte die Feststellung der Zurechnung von Zwischeneinkünften des B-Trust gegenüber der F-AG zum Gegenstand (*= Zurechnungsbescheid). In dem Zurechnungsbescheid (StNr.09) behandelte das FA den B-Trust als nachgeschaltete Zwischengesellschaft i.S. des § 14 Abs.1 AStG. Die Zwischeneinkünfte stellte es als "Hinzurechnungsbetrag" in Höhe von 401 543 DM fest. Anrechenbare Steuern i.S. des § 12 Abs.1 AStG oder Ausschüttungen i.S. des § 14 Abs.2, § 11 Abs.1 AStG sind in dem Bescheid nicht ausgewiesen. Die maßgebliche Beteiligung wurde mit 100 v.H. festgestellt. In dem Hinzurechnungsbescheid (StNr.02) wird der Hinzurechnungsbetrag i.S. des § 10 AStG mit 396 822 DM festgestellt. Der Betrag setzt sich aus einem Verlust der F-AG in Höhe von 4 721 DM und den gesondert festgestellten Zwischeneinkünften des B-Trust in Höhe von 401 543 DM zusammen. Der Hinzurechnungsbescheid (StNr.02) wies ebenfalls keine abziehbaren Steuern i.S. des § 10 Abs.1 AStG oder Ausschüttungen i.S. des § 11 Abs.1 AStG aus. Bezüglich der vom Kläger erklärten negativen Einkünfte aus passivem Erwerb der A-Anstalt erließ das FA keinen Feststellungsbescheid (StNr.10).

Gegen die Feststellungsbescheide legte der Kläger Einspruch ein. Mit dem Einspruch begehrte er die Einbeziehung des Verlustes der A-Anstalt in die Ermittlung des Hinzurechnungsbetrages sowie die Anrechnung von Steuern i.S. des § 12 AStG. Im Rahmen einer zusammengefaßten Einspruchsentscheidung vom 21.April 1980 wurden die festgestellten Besteuerungsgrundlagen wie folgt geändert:

Zurechnungsbescheid (StNr. 09):

Zwischeneinkünfte des B-Trust 398 959 DM

anrechenbare Steuern 140 077 DM

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zuzurechnender Betrag 539 036 DM

Hinzurechnungsbescheid (StNr.02):

Zwischeneinkünfte der F-AG ./. 4 721 DM

Verlustvortrag der F-AG ./. 3 557 DM

zuzurechnende Zwischeneinkünfte + 398 959 DM

anzurechnende Steuern + 140 077 DM

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anzusetzender Hinzurechnungsbetrag 530 758 DM.

Die Klage hatte überwiegend Erfolg. Das Finanzgericht (FG), dessen Entscheidung in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1983, 271 veröffentlicht ist, stellte den Hinzurechnungsbetrag für das Feststellungsjahr 1973 gegenüber dem Kläger mit 218 706 DM fest. Im übrigen wies es die Klage ab. Die Revision wurde zugelassen.

Gegen das Urteil legte nur das FA Revision ein. Mit ihr rügt es die Verletzung materiellen Rechts, insbesondere der §§ 7, 10 und 14 AStG.

Das FA beantragt, das Urteil des FG Hamburg vom 11.November 1982 V 33/81 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zwecks anderweitiger Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

A. Der Senat geht davon aus, daß sich die Revision des FA nur insoweit gegen das Urteil des FG vom 11.November 1982 richtet, als dieses den Hinzurechnungsbetrag im Hinzurechnungsbescheid (StNr.02) anderweitig feststellt. Zwar hat das FG dahin tenoriert, daß der Hinzurechnungsbetrag unter Änderung der Feststellungsbescheide des FA vom 24.Januar 1979 festgestellt werde. Der Tenor eines Urteils ist jedoch auslegungsfähig und im Streitfall auch auslegungsbedürftig. Wie im einzelnen noch auszuführen sein wird, enthält nur der Hinzurechnungsbescheid (StNr.02) die Feststellung des Hinzurechnungsbetrages. Aus den Berechnungen in den Entscheidungsgründen ergibt sich, daß das FG tatsächlich nur den Hinzurechnungsbetrag im Hinzurechnungsbescheid (StNr.02) anderweitig festgestellt hat. Entsprechend ist das die Revision führende FA durch das FG-Urteil nur insoweit beschwert. Bezüglich des Zurechnungsbescheides (StNr.09) wurde dagegen die Klage abgewiesen. Da der Kläger weder Revision noch Anschlußrevision eingelegt hat, muß im Rahmen dieser Entscheidung von der Bestandskraft des Zurechnungsbescheides (StNr.09) ausgegangen werden. Es besteht deshalb keine Veranlassung, auf die Frage einzugehen, ob das FG die Verfassungsmäßigkeit des § 20 Abs.1 Buchst.a AStG zutreffend bejaht hat (vgl. dazu: Beschluß des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3.November 1982 I R 3/79, BFHE 137, 275, BStBl II 1983, 259).

B. 1. Die Vorentscheidung verletzt § 18 Abs.1 Satz 1 AStG und § 182 Abs.1 der Abgabenordnung (AO 1977). Das FG hat im Rahmen der Entscheidung über die Rechtmäßigkeit des sog. Hinzurechnungsbescheides auch über die Zurechnung von Verlusten aus passivem Erwerb einer nachgeschalteten Zwischengesellschaft (hier: der A-Anstalt) gegenüber der ihr vorgeschalteten ausländischen Obergesellschaft (hier: F-AG) geurteilt und damit eine Entscheidungskompetenz angenommen, die ihm in diesem Verfahren nicht zustand (vgl. BFH-Urteil vom 9.Mai 1984 I R 25/81, BFHE 141, 252, BStBl II 1984, 726). Über die Zurechnung von Verlusten aus passivem Erwerb einer nachgeschalteten Zwischengesellschaft ist durch "gesonderte Feststellung" zu entscheiden. Dies ergibt sich aus § 18 Abs.1 Satz 1 AStG.

2. Nach dieser Bestimmung werden die Besteuerungsgrundlagen für die Anwendung der §§ 7 bis 14 AStG gesondert festgestellt. Zwar regelt das AStG nicht, was unter Besteuerungsgrundlagen zu verstehen ist. Jedoch geht der Sinn des § 18 Abs.1 Satz 1 AStG dahin, die in §§ 7 bis 14 AStG materiell-rechtlich enthaltenen Rechtsfolgen verfahrensrechtlich in der Form einer gesonderten Feststellung nachzuvollziehen. Unter den Begriff der Besteuerungsgrundlage i.S. des § 18 Abs.1 Satz 1 AStG fallen deshalb sowohl der Gegenstand, der Zeitpunkt und die Empfängerperson der Hinzurechnung als auch die Hinzurechnung als Rechtsfolge. Entsprechend ist in dem nach § 18 Abs.1 Satz 1 AStG zu erlassenden Feststellungsbescheid (Hinzurechnungsbescheid) festzustellen, ob hinzugerechnet wird, was hinzugerechnet wird, wem hinzugerechnet wird und wann hinzugerechnet wird.

Die §§ 7 bis 14 AStG unterscheiden die Hinzurechnung i.S. des § 10 Abs.1 AStG von der Zurechnung nach § 14 Abs.1 AStG. Zwar ergibt sich nicht ohne weiteres aus dem Wortlaut des § 18 Abs.1 Satz 1 AStG, daß auch die nach § 14 Abs.1 AStG zuzurechnenden Zwischeneinkünfte eine gesondert festzustellende Besteuerungsgrundlage sind. Jedoch werden durch die Hinzurechnungsbesteuerung Einkünfte selbständiger ausländischer Rechtsträger steuerlich im Inland erfaßt. Dazu schreibt § 18 Abs.1 Satz 1 AStG vor, daß die steuerliche Erfassung in der Form der gesonderten Feststellung vorzunehmen ist. Dies gilt grundsätzlich unabhängig davon, ob an der ausländischen Zwischengesellschaft eine oder mehrere unbeschränkt steuerpflichtige Personen beteiligt sind. Die gesonderte Feststellung dient damit einmal dem Zweck, die Anwendung der §§ 7 ff. AStG verfahrensrechtlich von den Folgeverfahren abzutrennen. Gleichzeitig sollen abweichende Entscheidungen über die Hinzurechnung der Besteuerungsgrundlagen einer bestimmten ausländischen Zwischengesellschaft gegenüber den an ihr beteiligten Personen vermieden werden. Die nachgeschaltete Zwischengesellschaft ist in gleicher Weise ein selbständiger ausländischer Rechtsträger. Auch an ihr können mehrere Steuerinländer entweder nur mittelbar oder teilweise mittelbar und teilweise unmittelbar beteiligt sein. Damit ist die Ausgangssituation für die Zurechnung gemäß § 14 Abs.1 AStG die gleiche wie für die Hinzurechnung gemäß § 10 Abs.1 AStG. Entsprechend folgt aus dem Zweck des § 18 Abs.1 AStG, daß über den verfahrensrechtlichen Vollzug der Zurechnung gemäß § 14 Abs.1 AStG ebenfalls durch gesonderte Feststellung zu entscheiden ist (so auch: Schreiben des Bundesministers der Finanzen --BMF-- vom 11.Juli 1974 IV C 1 - S 1340 - 32/74, BStBl I 1974, 442, Tz.18.14.1). Damit muß auch in dem Zurechnungsbescheid festgestellt werden, ob etwas zugerechnet wird, was zugerechnet wird, wem zugerechnet wird und wann zugerechnet wird. Zurechnungsempfänger ist allerdings bei nachgeschalteten Zwischengesellschaften die jeweils vorgeschaltete ausländische Gesellschaft. Der Zurechnungsbescheid ist Grundlagenbescheid für den Hinzurechnungsbescheid. Die in ihm getroffenen Feststellungen sind für den Hinzurechnungsbescheid gemäß § 182 Abs.1 AO 1977 bindend.

3. Das FA und ihm folgend das FG haben zwar innerhalb des den Hinzurechnungsbescheid (StNr.02) betreffenden Rechtsmittelverfahrens mittelbar auch über die Nichtzurechnung der Verluste der nachgeschalteten Zwischengesellschaft (hier: A-Anstalt) entschieden. Diese Entscheidung ist jedoch nicht in der Form einer positiven oder negativen Feststellung ergangen. Damit genügt sie den Anforderungen des § 18 Abs.1 Satz 1 AStG nicht. Sollte das FA seine bisherige Rechtsauffassung beibehalten, wird es gegenüber dem Kläger einen negativen Zurechnungsbescheid erlassen müssen und in diesem die Zurechnung der negativen Zwischeneinkünfte der A-Anstalt aus dem Wirtschaftsjahr 1972 gegenüber der F-AG ablehnen. In dem sich gegen diesen Bescheid ggf. richtenden Rechtsbehelfsverfahren wird die zwischen den Beteiligten streitige Rechtsfrage zu klären sein.

4. Ist die Entscheidung über die Zurechnung bzw. Nichtzurechnung der negativen Einkünfte der nachgeschalteten Zwischengesellschaft in einem anderen vorgreiflichen Feststellungsverfahren zu treffen, so schlägt dies im Sinne einer Kompetenzverteilung auf die Entscheidung des FG durch. Dieses kann seine Entscheidung nur im Rahmen der Entscheidungskompetenz des FA treffen. Deshalb hätte das FG das FA auffordern müssen, über die Zurechnung des Verlustes der A-Anstalt gegenüber der F-AG durch gesonderte Feststellung zu entscheiden. Es hätte die entsprechende Entscheidung des FA abwarten müssen. Allerdings hätte es auch das bei ihm anhängige Klageverfahren bis zum Abschluß des vorgreiflichen Feststellungsverfahrens gemäß § 74 FGO aussetzen können.

5. Etwas anderes ergibt sich nicht aus §§ 155 Abs.2, 162 Abs.3 AO 1977. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der Senat gemäß § 118 Abs.2 FGO gebunden ist, hat das FA keine Schätzung im Sinne der genannten Vorschriften vorgenommen. Es hat lediglich über die verfahrensrechtlichen Zusammenhänge geirrt und deshalb eine zusätzliche Feststellung nicht für erforderlich gehalten. In einem solchen Fall darf das FG in dem bei ihm anhängigen Folgeverfahren nicht seinerseits zu einer Schätzung gemäß § 162 Abs.3 AO 1977 übergehen. Es muß die Entscheidung über die Besteuerungsgrundlage im vorgreiflichen Feststellungsverfahren abwarten (vgl. BFH-Urteile vom 26.Juli 1983 VIII R 28/79, BFHE 139, 335, BStBl II 1984, 290, und in BFHE 141, 252, BStBl II 1984, 726).

6. Die Klage ist auch nicht aus anderen Gründen abweisungsreif. Insbesondere greift der Hinweis des FA auf eine Hinzurechnung der Zwischeneinkünfte des B-Trust gemäß § 7 Abs.4 AStG unmittelbar gegenüber dem Kläger schon deshalb nicht durch, weil der Zurechnungsbescheid (StNr.09) inhaltlich eine solche Hinzurechnung nicht enthält. Zwar wird dort abweichend von dem Wortlaut des § 14 Abs.1 AStG und auch abweichend von dem o.g. BMF-Schreiben vom 11.Juli 1974 IV C 1 - S 1340 - 32/74, Tz.18.14.2 ein "Hinzurechnungsbetrag" anstelle zuzurechnender Zwischeneinkünfte festgestellt. Das FA hat aber durch den gleichzeitig erlassenen Hinzurechnungsbescheid (StNr.02) unmißverständlich zu erkennen gegeben, daß der im Zurechnungsbescheid (StNr.09) festgestellte "Hinzurechnungsbetrag" als zuzurechnende Zwischeneinkünfte zu verstehen ist. Diese in der Form eines Verwaltungsakts abgegebene Erklärung muß das FA sich zurechnen lassen. Deshalb liegt bescheidsmäßig nur eine Zurechnung von Zwischeneinkünften des B-Trust gegenüber der F-AG gemäß § 14 Abs.1 AStG vor. Mangels einer Hinzurechnung stellt sich nicht die Frage, ob diese in § 7 Abs.4 AStG eine Rechtsgrundlage finden könnte. Zu dieser Frage verweist der Senat im übrigen auf sein Urteil vom 26.Oktober 1983 I R 200/78 (BFHE 140, 35, BStBl II 1984, 258).

7. Das FG hat in seinem Urteil festgestellt, daß u.a. die A-Anstalt ihr Betriebsergebnis 1972 aufgrund vertraglicher Vereinbarung an die F-AG abzuführen hatte. Sollte eine Zurechnung der Verluste der A-Anstalt --aus welchem Grunde auch immer-- nicht schon gemäß § 14 Abs.1 AStG in Betracht kommen, so wird das FG im zweiten Rechtszug prüfen müssen, ob der Ergebnisabführungsvertrag auf die Ermittlung der Zwischeneinkünfte der F-AG steuerlichen Einfluß nehmen kann.

Fundstellen