BFH Urteil vom 04.03.1998 - XI R 46/97

Entscheidungsstichwort (Thema)

Entschädigung infolge Beendigung des Angestelltenverhältnisses eines Handelsvertreters: Tarifbegünstigung nur bei Zusammenballung von Einkünften innerhalb eines Veranlagungszeitraums, Ablehnung der Rechtsauffassung der Finanzverwaltung, Ermittlung der entgehenden Einnahmen eines Kalenderjahres

Leitsatz (amtlich)

Eine Entschädigung ist nur dann tarifbegünstigt, wenn sie zu einer Zusammenballung von Einkünften innerhalb eines Veranlagungszeitraums führt. Übersteigt die anläßlich der Beendigung eines Arbeitsverhältnisses gezahlte Entschädigung die bis zum Ende des Veranlagungszeitraums entgehenden Einnahmen nicht und bezieht der Steuerpflichtige keine weiteren Einnahmen, die er bei Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses nicht bezogen hätte, so ist das Merkmal der Zusammenballung von Einkünften nicht erfüllt (Bestätigung der Rechtsprechung).

Orientierungssatz

1. Die Auffassung der Finanzverwaltung, wonach bei der Einmalabfindung eines Arbeitgebers infolge der Beendigung des Arbeitsverhältnisses grundsätzlich nicht davon ausgegangen werden kann, daß sie lediglich die Einnahmen eines Kalenderjahres entschädigt, und zwar auch dann nicht, wenn sie der Höhe nach in etwa den entgangenen Einnahmen eines Kalenderjahrs entspricht oder insgesamt den Betrag eines früheren Jahresgehalts nicht übersteigt, ist unzutreffend (vgl. OFD Karlsruhe vom 19.1.96 S 2290 A-St 221 und BMF-Schreiben vom 18.11.97 IV B 1-S 2290-72/97).

2. Bei der Entscheidung der Frage, ob es unter Einschluß einer Entschädigung infolge der Beendigung eines Arbeitsverhältnisses in dem jeweiligen Veranlagungszeitraum insgesamt zu einer über die normalen Verhältnisse hinausgehenden Zusammenballung von Einkünften kommt, so daß die Einmalabfindung tarifbegünstigt ist, sind die Lohneinkünfte der Vorjahre und dabei neben dem Fixgehalt auch die Provisionen zu berücksichtigen (hier: Entschädigung eines angestellten Handelsvertreters).

Normenkette

EStG § 24 Nr. 1 Buchst. a, § 34 Abs. 1, 2 Nr. 2

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) schloß als Handelsvertreter am 22. April 1986 einen Anstellungsvertrag mit der A-GmbH (Arbeitgeber). Vereinbart wurde ein festes Monatsgehalt von zunächst 3 000 DM für 13,5 Monate im Jahr sowie eine Provisionsvergütung für die vom Kläger vermittelten Aufträge. Im Jahr 1988 erhielt der Kläger einen Bruttoarbeitslohn (Fixum und Provisionen) von 140 748 DM und im Jahr 1989 von 221 517 DM. Neben seiner Tätigkeit als Handelsvertreter führte der Kläger seit 1986 einen Betrieb. Die Einkünfte aus dieser selbständigen Tätigkeit steigerten sich kontinuierlich von 17 000 DM in 1986 bis auf 376 000 DM im Jahr 1994.

Auf Veranlassung des Arbeitgebers wurde das Arbeitsverhältnis zum 30. April 1990 beendet. Zum Ausgleich für den Verlust des Arbeitsplatzes und zur Abgeltung sämtlicher Ansprüche erhielt der Kläger einen Betrag von 100 000 DM. Einen Teilbetrag in Höhe von 24 000 DM beließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) gemäß § 3 Nr. 9 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerfrei. Dem Antrag des Klägers, den Restbetrag von 76 000 DM gemäß §§ 24 Nr. 1, 34 Abs. 2 EStG ermäßigt zu besteuern, folgte das FA nicht. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) war der Auffassung, daß eine Zusammenballung von Einkünften nicht gegeben sei. Der Kläger habe im Streitjahr unter Einbeziehung der Abfindung von 100 000 DM Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 120 000 DM bezogen. Der Kläger habe damit einen Betrag erhalten, den er bei Fortbestand des Arbeitsverhältnisses ohnehin erhalten hätte. In den Vorjahren habe der Kläger 140 000 DM (1988) und 221 000 DM (1989) bezogen. Bei diesem Vergleich seien neben dem Fixgehalt die Provisionen mit einzubeziehen. Für Vergleichszwecke nicht geeignet sei die vom Kläger vorgenommene Hochrechnung der Einnahmen auf der Basis der ersten vier Monate des Streitjahrs, da dieser Zeitraum zu kurz sei.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts.

1. Zu klären sei, ob bei der Frage der Zusammenballung Einkünfte aus Provisionen zu berücksichtigen seien und ob bei einem Einbezug der Provisionen die Hochrechnung des erstinstanzlichen Gerichts zutreffend sei. Aufgrund des Zerwürfnisses mit seinem Arbeitgeber wären ihm, dem Kläger, im Streitjahr nur Provisionen in Höhe von maximal weiteren 20 000 DM zugeflossen. Ein Rückschluß auf die vergangenen Jahre sei nicht zulässig, da die auf ein Minimum gesunkene Einsatzbereitschaft des Klägers nicht berücksichtigt würde.

2. Im Gegensatz zu der Auffassung des FG sei die erforderliche Zusammenballung von Einkünften schon in Anbetracht der Vergütung, welche dem Kläger bei einem weiteren Bestehen des Arbeitsverhältnisses zugeflossen wäre, gegeben. Überdies würde die Entschädigung für den Verlust des Arbeitsplatzes insgesamt gezahlt und somit erkennbar nicht lediglich für den Verlust der Vergütungen des Jahres 1990. Sie sei von ihrer Höhe her nicht an den voraussichtlich entgehenden Jahreslohn angelehnt und enthalte demzufolge auch Leistungen, welche dem Kläger bei normalem Verlauf der Dinge innerhalb von mehreren Jahren zugeflossen wären. Für die Anwendung des § 34 EStG komme es gerade nicht darauf an, ob tatsächlich ein Progressionsnachteil vorliege oder nicht.

3. Sobald ein Arbeitsverhältnis beendet werde, begründe eine Entschädigung immer eine Zusammenballung von Einkünften. Jede andere Auslegung führe zu einer erheblichen Ungleichbehandlung der Steuerzahler. Es hinge ausschließlich vom Monat der Beendigung des Arbeitsverhältnisses ab, ob die Steuervergünstigung des § 34 EStG gewährt werde.

4. Aus der Höhe der gezahlten Abfindung im Verhältnis zu dem in den Vorjahren zugeflossenen Gehalt ergebe sich, daß hier auch kein Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten vorliege. Die Abfindung von pauschal 100 000 DM sei keinesfalls an das im Jahr 1990 entgehende Gehalt angelehnt.

Der Kläger beantragt sinngemäß, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils und Änderung der Vorentscheidungen den Restbetrag der Abfindung in Höhe von 76 000 DM gemäß § 34 Abs. 1 EStG ermäßigt zu besteuern.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

1. Die Sachdarstellung des Klägers widerspreche dem vom FG festgestellten Sachverhalt. Danach sei dem Kläger als Abfindungsbetrag das zugesprochen worden, was er bei normalem Ablauf des Vertragsverhältnisses als Handelsvertreter erhalten hätte.

2. Die Entscheidung des FG entspreche der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH-- (Urteil vom 6. September 1995 XI R 71/94, BFH/NV 1996, 204).

3. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sei entscheidend, ob die Entschädigung für entgangene oder entgehende Einnahmen, die sich bei normalem Ablauf auf mehrere Jahre verteilt hätten, vollständig in einem Betrag gezahlt werde (Urteil vom 16. März 1993 XI R 10/92, BFHE 170, 445, BStBl II 1993, 497).

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Eine Entschädigung gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG ist nur dann gemäß § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 EStG tarifbegünstigt, wenn sie zu einer Zusammenballung von Einnahmen innerhalb eines Veranlagungszeitraums führt. Diese Voraussetzung ist dann nicht erfüllt, wenn die anläßlich der Beendigung eines Arbeitsverhältnisses gezahlte Entschädigung die bis zum Ende des Veranlagungszeitraums (Jahresende) entgehenden Einnahmen nicht übersteigt und der Steuerpflichtige keine weiteren Einnahmen bezieht, die er bei Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses nicht bezogen hätte (BFH-Urteil in BFH/NV 1996, 204). Der Senat hat diese Rechtsprechung mit Urteil vom 16. Juli 1997 XI R 13/97 (BFHE 183, 535, BStBl II 1997, 753) bestätigt.

Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 20. Oktober 1978 VI R 107/77, BFHE 126, 408, BStBl II 1979, 176; vom 2. September 1992 XI R 63/89, BFHE 171, 416, BStBl II 1993, 831), die bereits auf die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (RFH) zurückgeht (vgl. RFH-Urteil vom 10. November 1938 IV 168/38, RStBl 1939, 170), verlangt § 34 Abs. 1 EStG die Zusammenballung von Einkünften. Diese ist nur gegeben, wenn der Steuerpflichtige infolge der Entschädigung in einem Veranlagungszeitraum mehr erhält, als er bei normalem Ablauf der Dinge erhalten hätte. Nur in diesem Fall ist die Ermäßigung des Steuersatzes gerechtfertigt. Erhält der Steuerpflichtige weniger oder ebensoviel, wie er bei Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses erhalten hätte, besteht für eine Milderung kein Anlaß.

Bereits in dem Urteil vom 17. Dezember 1959 IV 223/58 S (BFHE 70, 195, BStBl III 1960, 72) wird im einzelnen dargelegt, daß eine Tarifermäßigung nach § 34 EStG nur gerechtfertigt ist, wenn die Besteuerung der Entschädigung ungünstiger wäre als die Besteuerung der entgehenden Einnahmen, an deren Stelle sie tritt. Im Urteil in RStBl 1939, 170 wird ausdrücklich hervorgehoben, daß es zur Beurteilung von Einkünften als außerordentlich auf die gesamten Bezüge, die dem Steuerpflichtigen im Steuerjahr zuflössen, ankomme, also nicht nur auf den Entschädigungsbetrag.

Grundlage dieser Rechtsprechung ist, daß nach der Konzeption des Gesetzes die Steuerermäßigung nur bei einer Zusammenballung von Einkünften berechtigt ist. In ähnlicher Weise begünstigt das Gesetz den bei Aufgabe oder Veräußerung eines Betriebs entstehenden Gewinn, da es in diesem Fall im allgemeinen zu einer zusammengeballten Aufdeckung stiller Reserven kommt; auch die weiteren Tatbestände des § 34 Abs. 2 Nr. 3, Abs. 3 EStG bezwecken, die progressionsbedingte Mehrbelastung von Einkünften, deren Zufluß sich normalerweise auf mehrere Jahre verteilt hätte, zu verringern. Bereits aus der Begründung zum EStG 1934 (RStBl 1935, 33, 52) und aus der Begründung zu §§ 21 bis 24 EStG 1920 (Nationalversammlung 1919, Drucks. 1624, S. 49 ff.; vgl. ferner Strutz, Kommentar zum Einkommensteuergesetz 1925, 1929, 2. Band, S. 953 --Anm. 2 zu § 58 EStG 1925--) geht hervor, daß mit der Ermäßigung des Steuersatzes progressionsbedingte Härten gemildert werden sollen.

Bei dieser Betrachtungsweise kommt es nicht darauf an, ob die Entschädigung entgehende Einnahmen mehrerer Jahre abdecken soll. Entscheidend ist vielmehr, ob es unter Einschluß der Entschädigung infolge der Beendigung des Arbeitsverhältnisses in dem jeweiligen Veranlagungszeitraum insgesamt zu einer über die normalen Verhältnisse hinausgehenden Zusammenballung von Einkünften kommt. Nur in diesem Fall kann eine progressionsbedingte Härte eintreten.

2. Nach Auffassung der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder (veröffentlicht durch Oberfinanzdirektion Karlsruhe S 2290 A - St 221 vom 19. Dezember 1996, Steuererlasse in Karteiform, Einkommensteuergesetz, § 34 Abs. 1, Nr. 55) kann bei einer Einmalabfindung grundsätzlich weiterhin nicht davon ausgegangen werden, daß sie lediglich die Einnahmen eines Kalenderjahres entschädigt, und zwar auch dann nicht, wenn sie der Höhe nach in etwa den entgehenden Einnahmen eines Kalenderjahres entspricht. Gelte die in einem Veranlagungszeitraum gezahlte Abfindung daher --wie regelmäßig-- entgangene oder entgehende Einnahmen mehrerer Jahre ab, handele es sich bei den Einnahmen um eine Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 EStG; die Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 EStG komme zur Anwendung. Und im Schreiben vom 18. November 1997 IV B 1 -S 2290- 72/97 (BStBl I 1997, 973) heißt es: "Die Frage einer Zusammenballung von Einkünften kann nicht allein anhand der objektiven Zahlen (z.B. betragsmäßiger Vergleich zwischen Einmalabfindung und entgehenden Einnahmen eines Kalenderjahres) beantwortet werden. Entscheidend sind vielmehr die Gründe, die die Vertragsparteien zur Aufhebung des Dienstverhältnisses veranlaßt und die in der Auflösungsvereinbarung sowie bei den Modalitäten der Abfindung ihren Niederschlag gefunden haben. Damit kann bei einer Einmalabfindung grundsätzlich weiterhin nicht davon ausgegangen werden, daß sie lediglich die Einnahmen eines Kalenderjahres entschädigt, und zwar auch dann nicht, wenn sie der Höhe nach in etwa den entgangenen Einnahmen eines Kalenderjahrs entspricht oder insgesamt den Betrag eines früheren Jahresgehalts nicht übersteigt."

Der Senat hält diese Auffassung aus den dargelegten Gründen für unzutreffend. Sie begünstigt im Grunde genommen jede Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 EStG, ohne daß es auf eine die normalen Verhältnisse übersteigende Zusammenballung von Einkünften im Veranlagungszeitraum ankommt und beachtet damit nicht die gegenüber § 24 Nr. 1 EStG zusätzlichen Anforderungen des § 34 EStG. Sozialpolitisch mag diese Auslegung erwünscht sein, mit dem Zweck des § 34 EStG und der ständigen Rechtsprechung ist sie nicht zu vereinbaren.

3. Auch der im Schrifttum (vgl. insbesondere Offerhaus, Deutsche Steuerzeitung --DStZ-- 1997, 108; Schmitz, Besteuerung von Abfindungen und Entschädigungen bei Beendigung oder Änderung des Arbeitsverhältnisses, 1997, 136) an der Auffassung des Senats geäußerten Kritik ist nicht zu folgen.

Für die Frage der Zusammenballung ist ohne Bedeutung, ob die Entschädigung für den Einnahmeverlust mehrerer Jahre gewährt werden sollte (so aber Offerhaus, DStZ 1997, 110, 111). Entscheidend ist allein die über die bisherigen Bezüge hinausgehende entschädigungsbedingte Zusammenballung von Einkünften innerhalb eines Veranlagungszeitraums und nicht die Zusammenballung des Entschädigungsbetrags als solchem (vgl. Urteil in RStBl 1939, 170). Gegen die von Offerhaus geäußerte Auffassung spricht auch, daß die Zweckbestimmung "Abgeltung des Einnahmeverlustes für mehrere Jahre" durch schlichte Erklärung jederzeit herbeigeführt werden kann, so daß diese Voraussetzung im Grunde genommen bedeutungslos ist und dazu führt, daß jede Entschädigung, die in einem Betrag oder in einem Veranlagungszeitraum gezahlt wird, in den Anwendungsbereich des § 34 Abs. 1 und 2 EStG fallen kann.

Das Urteil des Senats in BFH/NV 1996, 204 mißverstanden hat offenbar Schmitz (a.a.O., S. 137). Entgegen ihrer Auffassung war für die Entscheidung nicht die betragliche Übereinstimmung mit dem Jahresgehalt maßgebend, sondern allein, daß es beim Empfänger der Entschädigung nicht zu einer Zusammenballung von Einkünften kam.

Der Auffassung des Senats kann nicht entgegengehalten werden, daß nach der Rechtsprechung ein konkreter Progressionsvorteil nicht verlangt wird (BFH-Urteile vom 17. Dezember 1982 III R 136/79, BFHE 137, 345, BStBl II 1983, 221; vom 21. März 1996 XI R 51/95, BFHE 180, 152, BStBl II 1996, 416). Denn auch in Fällen, in denen es infolge der Höhe der Einkünfte zu keiner entschädigungsbedingten steuerlichen Progressionsbelastung kommen kann, muß eine Zusammenballung von Einkünften gegeben sein (BFH-Urteil in BFHE 137, 345, BStBl II 1983, 221); ob es im Einzelfall tatsächlich zu einer Erhöhung der Steuerprogression kommt, ist hingegen ohne Bedeutung.

Es trifft zu, daß es im Einzelfall auch bei relativ geringfügiger Überschreitung der bei ungestörter Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses erzielbaren Beträge zu einer erheblichen Steuerentlastung kommen kann. Auch kann sich eine für den Steuerpflichtigen günstigere Situation ergeben, wenn das Arbeitsverhältnis erst zum Ende eines Veranlagungszeitraums aufgelöst wird. Diese Konsequenzen ergeben sich aber aus der vom Gesetz vorgegebenen Einkünfteermittlung für den einzelnen Veranlagungszeitraum. Im übrigen tritt die uneingeschränkte Rechtsfolge bei auch nur geringfügiger Überschreitung eines zahlenmäßig definierten Tatbestandes immer dann ein, wenn aus Gründen der Praktikabilität keine gestaffelte Abstufung vorgesehen ist (vgl. z.B. § 10e Abs. 5a EStG, § 5 des Eigenheimzulagegesetzes, bei denen das Überschreiten der Einkunftsgrenze zum vollständigen Verlust der Förderung führen kann; vgl. ferner die sog. 50 %-Grenze bei der Abgrenzung von Unterhalts- und Versorgungsleistungen).

Die in BFHE 183, 535, BStBl II 1997, 753 vorgenommene Beurteilung steht auch nicht --wie Mathiak (LSW Gruppe 3, S. 378) meint-- im Widerspruch zu der Entscheidung des Senats vom 16. März 1993 XI R 10/92 (BFHE 170, 445, BStBl II 1993, 497). Auch in diesem Fall fehlte eine Zusammenballung, da die Entschädigung für die Nichtausübung einer Tätigkeit den bisherigen Jahresbezügen entsprach. Der zu dieser Entscheidung gebildete Leitsatz enthält keine abschließende Auflistung der möglichen Fallgestaltungen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 183, 535, BStBl II 1997, 753).

4. Bei der Berechnung der Einkünfte, die der Kläger bei Fortbestand des Arbeitsverhältnisses im Streitjahr erhalten hätte, hat sich das FG zu Recht an den Lohneinkünften der Vorjahre orientiert und dabei neben dem Fixgehalt auch die Provisionen berücksichtigt. Die Provisionen gehören ebenso wie das Fixum zu den Einkünften aus dem Arbeitsverhältnis. Die Modalität der Berechnung ist insoweit ohne Bedeutung.

Maßgebend für die Beurteilung sind die Einkünfte, die sich bei ungestörter Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses ergeben hätten. Der Umstand, daß im Streitjahr die Provisionseinnahmen voraussichtlich geringer ausgefallen wären, beruhte bereits auf den zwischen dem Kläger und seinem Arbeitgeber bestehenden Differenzen, die dann auch zur Aufhebung des Arbeitsverhältnisses und zur Zahlung einer Entschädigung führten.

Im Streitfall ist es danach nicht zu einer Zusammenballung von Einkünften gekommen. Der Kläger hat im Streitjahr unter Einbeziehung der Entschädigung Beträge erhalten, die er bei ungestörtem Fortbestand des Arbeitsverhältnisses ohnehin erhalten hätte. Ein Nachteil, der durch die Anwendung des § 34 Abs. 1 EStG hätte ausgeglichen werden müssen, war nicht gegeben.

Fundstellen