BFH Urteil vom 01.10.1992 - IV R 34/90

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Nichtigkeit von Steuerbescheiden bei mehreren groben Schätzungsfehlern - Schätzungshöhe bei Nichtabgabe von Steuererklärungen - Beginn der Zweiwochenfrist des § 56 Abs. 2 FGO)

Leitsatz (amtlich)

Auch mehrere grobe Schätzungsfehler bei der Feststellung der Besteuerungsgrundlagen führen regelmäßig nicht zu der Annahme, das FA habe bewußt zum Nachteil des Steuerpflichtigen geschätzt.

Orientierungssatz

1. Wird eine Schätzung erforderlich, weil der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht genügt, kann sich das FA an der oberen Grenze des Schätzungsrahmens orientieren, weil der Steuerpflichtige möglicherweise Einkünfte verheimlichen will. Verläßt eine überzogene Schätzung diesen Rahmen, ist sie rechtswidrig, nicht aber nichtig. Nichtigkeit ist selbst bei groben Schätzungsfehlern nicht anzunehmen, die auf einer Verkennung der tatsächlichen Gegebenheiten oder der wirtschaftlichen Zusammenhänge beruhen. Etwas anderes ist allenfalls zu erwägen, wenn sich das FA nicht nach dem Auftrag des § 162 Abs. 1 AO 1977 an den wahrscheinlichen Besteuerungsgrundlagen orientiert, sondern bewußt zum Nachteil des Steuerpflichtigen geschätzt hat.

2. Ein besonders schwerwiegender Fehler i.S. des § 125 Abs. 1 AO 1977 kann nur angenommen werden, wenn er die an eine ordnungsmäßige Verwaltung zu stellenden Anforderungen in einem so hohen Maße verletzt, daß von niemand erwartet werden kann, den ergangenen Verwaltungsakt als verbindlich anzuerkennen (vgl. BFH-Rechtsprechung). Ob diese Voraussetzung erfüllt ist, muß anhand der jeweiligen für das Verhalten der Behörde maßgebenden Rechtsvorschrift beurteilt werden.

3. Das Hindernis für die Einhaltung der Klagefrist fällt weg, sobald der Kläger oder sein Bevollmächtigter erkannt hat oder bei Anwendung der gebotenen Sorgfalt hätte erkennen können und müssen, daß die Frist versäumt ist. Innerhalb der Zweiwochenfrist des § 56 Abs. 2 FGO müssen die zum Nachweis mangelnden Verschuldens tauglichen Tatsachen angegeben werden; nur die Glaubhaftmachung der geschilderten Tatsachen kann noch im nachfolgenden Verfahren nachgeholt werden (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

AO 1977 § 125 Abs. 1, § 162 Abs. 1; FGO § 56 Abs. 2

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger soll ein Ingenieur- und Architekturbüro unterhalten. Aus den Einkommensteuerakten ist ersichtlich, daß er (Jahrgang 1937) jahrelang studiert und 1980 die Eröffnung des Planungsbüros angemeldet hat. Die Klägerin ist Lehrerin. Für das Jahr 1984 haben die Kläger keine Einkommensteuererklärung abgegeben; der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) hat daraufhin die Besteuerungsgrundlagen geschätzt und die Kläger zur Einkommensteuer veranlagt. Hierbei legte das FA für den Kläger einen Gewinn von 85 000 DM (60 000 DM aus Architekturbüro, 25 000 DM aus Nebentätigkeit als Versicherungsvertreter) und für die Klägerin Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit von 75 000 DM zugrunde. Für den Kläger waren in den Vorjahren jeweils Verluste erklärt worden: 1980 ./. 12 568 DM, 1981 ./. 11 416 DM, 1982 ./. 3 678 DM und 1983 ./. 2 404 DM. Der Bruttoarbeitslohn der Klägerin war wie folgt angegeben worden: 1980 49 014 DM, 1981 52 131 DM, 1982 52 626 DM und 1983 55 983 DM. Nach diesen Angaben waren die Kläger auch veranlagt worden.

Gegen die Einkommensteuerveranlagung 1984 legten die Kläger Einspruch ein, der jedoch nicht begründet und vom FA zurückgewiesen wurde. Die Klage wurde aufgrund falscher Fristberechnung durch eine Angestellte der Prozeßbevollmächtigten verspätet erhoben. Nach der im Klageverfahren abgegebenen Steuererklärung hatte der Kläger Einkünfte von ./. 2 808 DM, die Klägerin von 57 175 DM.

Das Finanzgericht (FG) wies die Anfechtungsklage ab, weil Wiedereinsetzung nicht gewährt werden könne; die Prozeßbevollmächtigte habe die Wiedereinsetzungsfrist nicht eingehalten. Die hilfsweise erhobene Klage auf Feststellung der Nichtigkeit des Einkommensteuerbescheids sei unbegründet. Die Steuerfestsetzung leide nicht offenkundig an einem besonders schwerwiegenden Fehler i.S. von § 125 der Abgabenordnung (AO 1977).

Mit der vom erkennenden Senat --wegen grundsätzlicher Bedeutung-- zugelassenen Revision machen die Kläger geltend, das angefochtene Urteil beruhe auf der Verletzung von Bundesrecht.

Die Kläger beantragen, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils und der Einspruchsentscheidung die Einkommensteuer 1984 auf 6 938 DM herabzusetzen, hilfsweise, die Nichtigkeit des Einkommensteuerbescheides festzustellen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

1. Zu Recht hat das FG die Anfechtungsklage gegen den Steuerbescheid als unzulässig abgewiesen.

Da die Einspruchsentscheidung der Prozeßbevollmächtigten der Kläger am 23.Januar 1987 zugestellt worden war, lief die Klagefrist von einem Monat (§ 47 Abs.1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) am Montag, den 23.Februar 1987 ab (§ 54 FGO i.V.m. § 222 Abs.1 der Zivilprozeßordnung --ZPO-- und § 187 Abs.1, § 188 Abs.2 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--). Die Klageschrift vom 25.Februar 1987 ist jedoch erst am 25.Februar 1987 beim FG eingegangen.

Zutreffend hat das FG den Klägern auch die beantragte Wiedereinsetzung in den vorigen Stand versagt. Die Fristversäumnis beruht nach eigenem Vorbringen der Kläger auf dem Verschulden ihrer Bevollmächtigten; jedenfalls ist deren mangelndes Verschulden nicht glaubhaft gemacht worden.

Wiedereinsetzung in den vorigen Stand ist nach § 56 Abs.1 FGO auf Antrag zu gewähren, wenn jemand ohne Verschulden verhindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten. Das Verschulden des Prozeßbevollmächtigten steht dabei dem Verschulden der Partei gleich (§ 155 FGO i.V.m. § 85 Abs.2 ZPO). Die Wiedereinsetzung setzt in formeller Hinsicht voraus, daß innerhalb einer Frist von zwei Wochen nach Wegfall des Hindernisses die versäumte Rechtshandlung nachgeholt und binnen dieser Frist außerdem diejenigen Tatsachen vorgetragen werden, aus denen sich die schuldlose Verhinderung ergeben soll (Beschlüsse des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20.Juli 1983 II R 211/81, BFHE 139, 15, BStBl II 1983, 681, und vom 19.Juli 1989 V R 4/89, BFH/NV 1991, 42, sowie Urteile vom 24.Juli 1973 IV R 204/69, BFHE 110, 232, BStBl II 1973, 823, und vom 16.Dezember 1988 III R 13/85, BFHE 155, 282, BStBl II 1989, 328). Das ist im Streitfall nicht geschehen. Denn die Prozeßbevollmächtigte hat erst mit einem Schriftsatz vom 27.Juli 1987 Wiedereinsetzung beantragt; die Zweiwochenfrist begann aber bereits mit der Unterzeichnung der Klageschrift am 25.Februar 1987. Das Hindernis für die Einhaltung der Klagefrist fällt nämlich weg, sobald der Kläger oder sein Bevollmächtigter erkannt hat oder bei Anwendung der gebotenen Sorgfalt hätte erkennen können und müssen, daß die Frist versäumt ist (vgl. BFH-Urteile vom 18.Mai 1966 II 110/63, BFHE 86, 257, BStBl III 1966, 561, und in BFHE 155, 282, BStBl II 1989, 328, m.w.N.).

Die Prozeßbevollmächtigte hätte bereits bei Abfassung der Klageschrift die Fristberechnung eigenverantwortlich prüfen müssen (Beschluß des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 18.Dezember 1980 III ZB 30/80, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1981, 291, m.w.N.). Ihr wäre dann nicht verborgen geblieben, daß die Einspruchsentscheidung nicht mit einfachem Brief übersandt, sondern förmlich gemäß § 3 des Verwaltungszustellungsgesetzes (VwZG) zugestellt worden war, so daß die Einspruchsentscheidung nicht erst mit dem dritten Tage nach Aufgabe zur Post (§ 122 Abs.2 AO 1977), sondern bereits mit der Zustellung bekanntgegeben war, die Klagefrist des § 47 Abs.1 FGO also auch mit diesem Tage in Lauf gesetzt wurde.

Unabhängig davon hatte die Prozeßbevollmächtigte jedenfalls seit dem 12.Mai 1987 sichere Kenntnis von der Versäumung der Klagefrist. Denn mit einer unter diesem Datum verfaßten Erklärung hat die für die Fristenkontrolle zuständige Angestellte der Prozeßbevollmächtigten eingeräumt, daß ihr bei der Fristenberechnung ein Fehler unterlaufen sei. Der Wiedereinsetzungsantrag ist damit auch dann verspätet gestellt, wenn man den Fristbeginn auf diesen Tag legen wollte.

Schließlich hat die Prozeßbevollmächtigte auch versäumt, die zum Nachweis mangelnden Verschuldens tauglichen Tatsachen in ihrem Wiedereinsetzungsantrag anzugeben, insbesondere also darzutun, daß nach der Organisation und Überwachung der Fristenberechnung kein eigenes Verschulden vorliege. Dies hätte jedenfalls innerhalb der Zweiwochenfrist für den Wiedereinsetzungsantrag geschehen müssen; nur die Glaubhaftmachung der geschilderten Tatsachen hätte nach § 56 Abs.2 Satz 2 FGO noch im nachfolgenden Verfahren nachgeholt werden können (vgl. BFH- Urteile vom 17.September 1987 III R 259/84, BFH/NV 1988, 681, m.w.N.; vom 4.Oktober 1989 II R 242/85, BFH/NV 1990, 582; vom 21.Juli 1988 V R 87/83, BFHE 155, 177, BStBl II 1989, 60 unter B. 2.).

2. Ebenso zutreffend hat das FG die Klage auf Feststellung der Nichtigkeit des Einkommensteuerbescheids abgewiesen.

a) Als nichtig kann nach § 125 Abs.1 AO 1977 ein Verwaltungsakt, und damit auch ein Steuerbescheid, nur angesehen werden, wenn er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies außerdem bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist.

Diese Voraussetzungen sind nur ausnahmsweise gegeben; i.d.R. ist ein rechtswidriger Verwaltungsakt lediglich anfechtbar. Um das Anfechtungserfordernis im Interesse der Rechtssicherheit nicht zu beeinträchtigen, hat die Rechtsprechung einen besonders schwerwiegenden Fehler nur angenommen, wenn er die an eine ordnungsgemäße Verwaltung zu stellenden Anforderungen in einem so hohen Maße verletzt, daß von niemandem erwartet werden kann, den ergangenen Verwaltungsakt als verbindlich anzuerkennen (BFH-Beschluß vom 1.Oktober 1981 IV B 13/81, BFHE 134, 223, BStBl II 1982, 133; Urteile vom 11.Juli 1986 VI R 105/83, BFHE 147, 113, BStBl II 1986, 775; vom 22.November 1988 VII R 173/85, BFHE 155, 24, BStBl II 1989, 220; Beschluß vom 14.April 1989 III B 5/89, BFHE 156, 376, BStBl II 1990, 351). Ob diese Voraussetzung erfüllt ist, muß anhand der jeweiligen für das Verhalten der Behörde maßgebenden Rechtsvorschrift beurteilt werden.

b) Für die im Streitfall vorzunehmende Schätzung der Besteuerungsgrundlagen verlangt § 162 Abs.1 Nr.2 AO 1977 die Berücksichtigung aller Umstände, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Dabei erscheint eine Schätzung nicht schon deswegen als rechtswidrig, weil sie von den tatsächlichen Verhältnissen abweicht; solche Abweichungen sind notwendig mit einer Schätzung verbunden, die in Unkenntnis der wahren Gegebenheiten erfolgt. Die Schätzung erweist sich vielmehr erst dann als rechtswidrig, wenn sie den durch die Umstände des Falles gezogenen Schätzungsrahmen verläßt. Wird die Schätzung erforderlich, weil der Steuerpflichtige --wie im Streitfall-- seiner Erklärungspflicht nicht genügt, kann sich das FA an der oberen Grenze des Schätzungsrahmens orientieren, weil der Steuerpflichtige möglicherweise Einkünfte verheimlichen will (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 14.Aufl., § 125 AO 1977 Rdnr.6 mit Rechtsprechungsnachweisen). Verläßt eine überzogene Schätzung diesen Rahmen, hat dies die Rechtswidrigkeit der Schätzung, nicht aber bereits ihre Nichtigkeit zur Folge. Nichtigkeit ist selbst bei groben Schätzungsfehlern nicht anzunehmen, die auf einer Verkennung der tatsächlichen Gegebenheiten oder der wirtschaftlichen Zusammenhänge beruhen (BFH in BFHE 134, 223, BStBl II 1982, 133; BFHE 156, 376, BStBl II 1990, 351). Etwas anderes ist allenfalls zu erwägen, wenn sich das FA nicht nach dem Auftrag des § 162 Abs.1 AO 1977 an den wahrscheinlichen Besteuerungsgrundlagen orientiert, sondern bewußt zum Nachteil des Steuerpflichtigen geschätzt hat. Willkürmaßnahmen, die mit den Anforderungen an eine ordnungsmäßige Verwaltung schlechterdings nicht zu vereinbaren sind, können einen besonders schweren Fehler i.S. von § 125 Abs.1 AO 1977 abgeben.

Im Streitfall sind dem FA grobe Schätzungsfehler unterlaufen; ein willkürliches Verhalten läßt sich jedoch nicht feststellen.

c) Allerdings erscheint bereits die Annahme bedenklich, der Kläger könne 1984 als Architekt einen Gewinn von 60 000 DM und zusätzlich als Versicherungsvertreter einen weiteren Gewinn von 25 000 DM erzielt haben, obwohl er in den Vorjahren Verluste erklärt und für 1984 nur 400 DM Umsatz vorangemeldet hatte. Das FA hat hierbei im Gegensatz zu einer früheren Schätzung für die Veranlagung 1980 die Umstände des Einzelfalls nicht hinreichend berücksichtigt, wie dies § 162 Abs.1 Satz 2 AO 1977 verlangt, sondern ist offenbar von durchschnittlichen Einkommensverhältnissen ausgegangen. Hierin liegt ebenso ein Schätzungsfehler wie in der Annahme, die Klägerin könne als Lehrerin ihr Gehalt von 57 447 DM im Vorjahr auf 75 000 DM im Streitjahr gesteigert haben; Hinweise auf einen Berufswechsel oder eine Beförderung lagen nicht vor.

Doch gibt es keine Anhaltspunkte, daß das FA die Schätzung unter willkürlicher Mißachtung des § 162 Abs.1 Satz 2 AO 1977 vorgenommen hat. Näher liegt die Möglichkeit, daß die Schätzung aus Nachlässigkeit oder unter Verkennung der Verhältnisse des Einzelfalls durchgeführt worden ist. Wie hervorgehoben, hat der BFH vergleichbar schwerwiegende Schätzungsfehler nicht zum Anlaß genommen, die ergangenen Steuerbescheide für nichtig zu erklären. Dies ist nicht im Falle des Urteils in BFHE 134, 223, BStBl II 1982, 133 geschehen, in dem das FA für einen eingestellten Betrieb noch einen Gewinn von 21 000 DM geschätzt hatte, und auch nicht im Falle des Urteils in BFHE 156, 376, BStBl II 1990, 351, in dem das FA für einen nach zwei Jahren eingestellten Lebensmitteleinzelhandel Umsätze von 950 000 DM bzw. 700 000 DM und Gewinne von 400 000 DM bzw. 206 000 DM geschätzt hatte. Hiermit verglichen, erscheinen die im Streitfall angestellten Schätzungen wirklichkeitsnäher. Auf Nachlässigkeit läßt sich schließlich auch zurückführen, daß das FA die in den Vorjahren zuerkannten Freibeträge für die beiden Kinder der Kläger nicht mehr berücksichtigt hat.

Wenn auch die Häufung der Versäumnisse des FA bedenklich ist, hat der erkennende Senat doch keinen zur Nichtigkeit führenden groben Fehler angenommen. Er läßt sich hierbei von der Einsicht leiten, daß der vergleichsweise unbestimmte Wortlaut des § 125 Abs.1 AO 1977 als Ausnahmevorschrift einer einschränkenden Auslegung bedarf, und daß gerade in Schätzungsfällen die verbreitete Annahme der Nichtigkeit zu verfahrensmäßigen Unsicherheiten führen würde. Da aus diesen Gründen kein besonders schwerwiegender Fehler anzunehmen ist, kann offenbleiben, ob er offenkundig wäre, wie dies in § 125 Abs.1 AO 1977 vorausgesetzt wird.

Fundstellen