Mezzanines Kapital in der Rechnungslegung / 4.5.2 Besondere Regelungen für einen konzernzugehörigen Betrieb als mezzaniner Kapitalgeber

Rz. 57

§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchstabe b) EStG beinhaltet als weitere Ausnahme neben der Freigrenze (siehe Rz. 56) die sog. Stand-alone-Klausel. Danach kann die Zinsschranke vermieden werden, wenn der Steuerpflichtige keiner Person i. S. d. § 1 Abs. 2 AStG (bei Personengesellschaften i. V. m. § 1 Abs. 1 Satz 2 AStG) nahesteht und über keine Betriebsstätte außerhalb des Staates verfügt, in dem sich sein Wohnsitz, gewöhnlicher Aufenthalt, Sitz oder seine Geschäftsleitung befindet. § 4h Abs. 2 Satz 3 EStG stellt insoweit klar, dass bei Betrieben von Personengesellschaften oder Mitunternehmerschaften für Zwecke der Stand-alone-Klausel an die Stelle des Steuerpflichtigen die Personengesellschaft oder Mitunternehmerschaft tritt.

Rz. 58

vorläufig frei

Rz. 59

Zur Vermeidung der Zinsschranke besteht zudem für einen konzernzugehörigen Betrieb als weitere Ausnahme die sog. Eigenkapital-Escapeklausel.^[1] Gemäß dieser Klausel muss im Rahmen eines Eigenkapitalvergleichs die Eigenkapitalquote des dem Konzern zugehörigen Betriebs am Abschlussstichtag des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs gleich hoch oder höher ausfallen als diejenige des Konzerns, damit eine unbegrenzte Abzugsfähigkeit von Zinsaufwendungen vorgenommen werden kann.^[2] Eine Eigenkapitalquote des dem Konzern zugehörigen Betriebs, die bis zu 2 Prozentpunkte geringer ist als die Konzerneigenkapitalquote, ist dabei unschädlich.^[3] Gemäß § 4h Abs. 3 Satz 4 EStG gilt ein Betrieb als einem Konzern zugehörig, wenn er nach dem für die Anwendung der Eigenkapital-Escapeklausel zugrunde gelegten Rechnungslegungsstandard (siehe Rz. 62) mit einem oder mehreren anderen Betrieben konsolidiert wird.

Rz. 60

Die Eigenkapitalquote stellt das Verhältnis des Eigenkapitals zur Bilanzsumme dar.^[4] Die Eigenkapitalquote des dem Konzern zugehörigen Betriebs wird dabei auf der Basis des Jahres- oder Einzelabschlusses ermittelt.^[5] Die Konzerneigenkapitalquote wird hingegen auf der Grundlage des Konzernabschlusses, der auch den betreffenden Betrieb mit einbezieht, bestimmt.^[6] Liegen Wahlrechte bei der Erstellung des Jahres- oder Einzelabschlusses bzw. des Konzernabschlusses vor, sind diese einheitlich auszuüben.^[7]

Rz. 61

Im Rahmen der Bestimmung der Eigenkapitalquote des dem Konzern zugehörigen Betriebs ist das Eigenkapital zum einen um einen im Konzernabschluss ausgewiesenen Geschäfts- oder Firmenwert, soweit er auf den Betrieb entfällt, zu erhöhen.^[8] Zum anderen ist das Eigenkapital um dasjenige Eigenkapital, das keine Stimmrechte vermittelt (mit Ausnahme von Vorzugsaktien), sowie um die Anteile an anderen Konzerngesellschaften zu vermindern.^[9] Außerdem ist das Eigenkapital um Einlagen der letzten 6 Monate vor dem maßgeblichen Abschlussstichtag zu kürzen, soweit diesen Einlagen Entnahmen oder Ausschüttungen innerhalb der ersten 6 Monate nach dem maßgeblichen Abschlussstichtag gegenüberstehen.^[10] Schließlich ist die Bilanzsumme um solche Kapitalforderungen zu vermindern, die nicht im Konzernabschluss ausgewiesen sind und denen Verbindlichkeiten i. S. d. § 4h Abs. 3 EStG in mindestens gleicher Höhe gegenüberstehen.^[11]

Rz. 62

Die für den Eigenkapitalvergleich maßgeblichen Abschlüsse sind grundsätzlich einheitlich nach den International Financial Reporting Standards (IFRS) zu erstellen.^[12] Ist allerdings kein IFRS-Konzernabschluss zu erstellen und offen zu legen und wurde auch für keines der letzten 5 Wirtschaftsjahre ein IFRS-Konzernabschluss erstellt, so kann der Eigenkapitalvergleich auch auf der Grundlage von Abschlüssen nach dem Handelsrecht eines Mitgliedstaats der Europäischen Union erfolgen.^[13] Existieren auch solche Abschlüsse zur Vornahme des Eigenkapitalvergleichs nicht, sind die nach den US-amerikanischen Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP) erstellten und offen gelegten Abschlüsse zu verwenden.^[14] Auf jeden Fall muss der verwendete Konzernabschluss den Anforderungen an die handelsrechtliche Konzernrechnungslegung genügen oder die Bedingungen der befreienden Wirkung eines Abschlusses gemäß den §§ 291 und 292 HGB erfüllen.^[15]

Rz. 63

Bei einer Anwendung von Rechnungslegungsstandards im Jahres- oder Einzelabschluss, die mit den verwendeten Rechnungslegungsstandards im aufgestellten Konzernabschluss nicht übereinstimmen, ist die Eigenkapitalquote des dem Konzern zugehörigen Betriebs mittels einer Überleitungsrechnung nach den für den Konzernabschluss geltenden Rechnungslegungsstandards zu bestimmen.^[16]

Rz. 64

Die Eigenkapital-Escapeklausel hat hinsichtlich der Zinsschranke nur dann eine befreiende Wirkung, wenn keine steuerschädliche Gesellschafterfremdfinanzierung gegeben ist.^[17] Der Tatbestand der steuerschädlichen Gesellschafterfremdfinanzierung liegt vor, wenn die Fremdkapitalvergütungen der Körperschaft oder eines anderen demselben Konzern zugehörenden Rechtsträgers an einen Gesellschafter mit einem unmittelbaren oder mittelbaren Kapitalanteil von mindestens 25 %, an eine diesem Gesellschafter nahe stehende Person i. S. d. § 1 Abs. 2 AStG oder an einen Dritten...