Herstellungskosten: Welche Kosten dazu zählen und wie ge ... / 9 Buchungstechnik im Anlagevermögen

Die Buchung von Herstellungskosten erfolgt immer dann, wenn selbst erstellte Vermögensgegenstände in die Bilanz aufgenommen werden. Im Anlagevermögen sind dies insbesondere selbst erstellte Maschinen, Gebäude oder selbst erstellte Software, bei der das Aktivierungswahlrecht des § 248 Abs. 2 HGB ausgeübt werden soll.

Selbst erstellte Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, die aktiviert werden, sind als Zugang auf einem Anlagenkonto auszuweisen. Die Gegenbuchung erfolgt entweder auf einem Ertragskonto, das der GuV-Position "Andere aktivierte Eigenleistung" zugeordnet ist (Bruttomethode) oder auf einem Zahlungskonto wie Bank oder Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen, sofern fremdbezogene Lieferungen und Dienstleistungen anfallen (Nettomethode).

Die Aktivierungsbuchung kann demnach nach der Brutto- oder Nettomethode erfolgen.

Bruttomethode

Die zur Herstellung eines Vermögensgegenstands gebuchten Aufwendungen werden bei Anwendung der der Bruttomethode auch im Fall der Aktivierung des Vermögensgegenstands nicht korrigiert, sondern bleiben weiterhin auf den Konten stehen, auf denen sie verbucht wurden. Die Aktivierung erfolgt durch die gegenläufige Buchung eines Ertrags auf dem Konto "Andere aktivierte Eigenleistungen" in Höhe der Herstellungskosten des Vermögensgegenstands mit folgendem Buchungssatz:

Konto Soll	Konto Haben
Bestandskonto des Anlagevermögens	Andere aktivierte Eigenleistungen

Durch die Buchung eines Ertrags in Höhe der Herstellungskosten des zu aktivierenden Vermögensgegenstands werden die zur Herstellung des jeweiligen Vermögensgegenstands angefallenen Aufwendungen ergebnismäßig neutralisiert (Bruttodarstellung der Aufwendungen und Erträge). Die Kennzahl "Gesamtleistung des Unternehmens" (Umsatzerlöse + Bestandsveränderungen fertige Erzeugnisse und unfertige Erzeugnisse und Leistungen + andere aktivierte Eigenleistungen) steigt in Höhe der aktivierten Herstellungskosten an.

Nettomethode

Bei Anwendung der Nettomethode, die auch im obigen Praxisbeispiel angewandt wurde, werden interne Aufwendungen (z. B. Gehälter) wie bei der Bruttomethode durch eine Ertragsbuchung über das Konto "Andere aktivierte Eigenleistungen" neutralisiert, allerdings werden die Ausgaben für Fremdmaterial und -leistungen direkt gegen das Bestandskonto (Anlagevermögen) gebucht, auf dem die Aktivierung erfolgen soll:

Konto Soll	Konto Haben
Bestandskonto des Anlagevermögens	Kreditor
Vorsteuer

Die Nettomethode kann dahin gehend variiert werden, dass die externen Aufwendungen indirekt aktiviert werden. D. h. die angefallenen externen Aufwendungen werden (im Rahmen der laufenden Buchführung zum Zeitpunkt der Beschaffung) zunächst auf Aufwandskonten verbucht und die Aktivierungsbuchung (oftmals im Zuge der Jahresabschlusserstellung) gegen das bereits bebuchte Aufwandskonto vorgenommen (so wurde auch im obigen Praxisbeispiel gebucht).

Die Wahl zwischen der Brutto- oder Nettomethode ist abhängig davon, wie hoch der wertmäßige Anteil fremdbezogener Güter, Leistungen, Diensten einerseits und der wertmäßige Anteil der "Eigenleistungen" (i. S. v. Leistungen eigener Mitarbeiter sowie verbrauchte selbst hergestellter Güter) andererseits an den Herstellungskosten des herzustellenden Vermögensgegenstands ist:

• Sofern es sich um eine Eigenherstellung mit eigenen Mitarbeitern handelt ohne wesentlichen Anteil an Fremdmaterial und -leistungen, ist die Bruttomethode anzuwenden.

• In Fall einer teilweisen oder vollständigen Fremdherstellung wird die Arbeitsleistung im Zuge eines Produktionsprozesses teilweise oder vollständig von Dienstleistern übernommen. Zwar handelt es sich auch in diesem Fall um "Eigenleistungen", da das herstellende Unternehmen das Herstellerrisiko trägt und damit Hersteller ist. Gleichwohl stellt sich in diesem Fall und dem Fall erheblicher Fremdlieferungen von Materialien die Frage, ob die Buchung nach der Brutto- oder der Nettomethode vorzunehmen ist. Da bei der Bruttomethode die Eigenleistungen und damit auch die Gesamtleistung eines Unternehmens auch in Höhe der eingesetzten Fremdmaterialien und -leistungen erhöht wird, wird im Schrifttum nach überwiegender Meinung der Nettomethode bei teilweiser oder vollständiger Fremdherstellung bzw. einem erheblichen Anteil der Fremdleistungen oder -materialien der Vorzug gegeben.^[1]

[1] Vgl. Schmidt/Kliem, Beck'scher Bilanzkommentar, § 275 HGB, 12. Aufl., Rz. 81.