BFH Urteil vom 08.06.1966 - III 55/65

Leitsatz (amtlich)

1. Der III. Senat tritt der in der Entscheidung des II. Senats II 53/61 U vom 3. Mai 1963 (BFH 77, 196, BStBl III 1963, 389) vertretenen Auffassung bei, daß spätere Einwendungen des Steuerpflichtigen gegen die Voraussetzungen der "Vorläufigkeit" eines Steuerbescheides im Sinne des § 100 AO ausgeschlossen sind, wenn der vorläufige Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist.
2. Für die Heranziehung eines Brennrechts (nach dem BrMonG) als bewertungsfähiges Wirtschaftsgut zum Einheitswert des Betriebsvermögens ist Voraussetzung, daß es sich um keine landwirtschaftliche Brennerei handelt.

Normenkette

AO §§ 100, 225a; BewG § 50 Abs. 1, § 68 Abs. 1, §§ 54, 95; DMBG § 75; BrMonG § 24; BrMonG § 25; BrMonG § 28

Streitjahr(e)

1948, 1949, 1950, 1951

Tatbestand

Streitig ist die Feststellung des Einheitswertes des Betriebsvermögens.

Die Klägerin und Revisionsklägerin zu 1 ist eine OHG, die eine Brennerei mit einem Brennrecht von 499,81 hl Weingeist betreibt. Die Gesellschafter besitzen außerdem in Form einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts eine Gastwirtschaft und eine Landwirtschaft. Die Landwirtschaft steht mit der Brennerei in räumlichem Zusammenhang.

Im Oktober 1952 fand bei der OHG eine Betriebsprüfung statt, die sich auf verschiedene Steuerarten von II/1948 bis 1951 erstreckte, auf die Vermögensteuer und die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens jedoch nicht näher einging. Im Anschluß daran beantragte die OHG, den Gewinn aus der Landwirtschaft nach der Verordnung über die Aufstellung von Durchschnittsätzen für die Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft (VOL) gesondert zu ermitteln und aus dem gewerblichen Gewinn auszuscheiden. Nach einigen Besprechungen und Schriftwechsel (in den Jahren 1953 bis 1957) forderte das Finanzamt (FA) entsprechend berichtigte Bilanzen an und ordnete im Dezember 1957 wegen Unklarheiten eine erneute Betriebsprüfung an. Inzwischen hatte es am 11. Dezember 1953 vorläufige Einheitswertbescheide für das Betriebsvermögen der Brennerei und der Gastwirtschaft auf den 21. Juni 1948, 1. Januar 1950 und am 24. Oktober 1955 auf den 1. Januar 1953 erlassen (Ansatz des Brennrechts mit 2.495). Die erneute Betriebsprüfung erfolgte im November 1958.

Am 6. (8.) Dezember 1958 erließ das FA endgültige Einheitswertbescheide auf den 21. Juni 1948, 1. Januar 1950, 1. Januar 1953, 1. Januar 1954 und am 8. Dezember 1958 einen endgültigen Einheitswertbescheid auf den 1. Januar 1957. In Übereinstimmung mit der Betriebsprüfung setzte es das Brennrecht als bewertungsfähiges Wirtschaftsgut mit 10.000 DM und ab 1. Januar 1953 mit 20.000 DM an, erhöhte die Wertansätze für das Inventar und für die Debitoren. Einen Schornstein bewertete es als Betriebsvorrichtung der Brennerei mit 1.000 DM.

Die OHG war der Ansicht, die Einheitswertbescheide vom 11. Dezember 1953 (auf den 21. Juni 1948 und 1. Januar 1950) und der Einheitswertbescheid vom 24. Oktober 1955 (auf den 1. Januar 1953) hätten nicht vorläufig gestellt werden dürfen, da damals nach durchgeführter Betriebsprüfung der Bericht vom 27. Oktober 1952 schon vorgelegen habe. Die Bescheide seien so anzusehen, als ob sie rechtzeitig in endgültige Bescheide umgewandelt worden seien. Dann aber hätten sie mangels Vorliegen der Voraussetzungen des § 222 AO nicht durch die sogenannten endgültigen Bescheide vom Dezember 1958 berichtigt werden dürfen. Davon abgesehen, mache sie gegenüber einer Berichtigung nach § 225 AO Verjährung und Verwirkung geltend. Zudem seien die höheren Wertansätze gegenüber der niedrigeren DM-Eröffnungsbilanz (DMEB) mit der bereits unanfechtbaren Auswirkung auf die Ertragsteuerveranlagung unbillig.

Bei Unterstellung einer Berichtigungsmöglichkeit und hinsichtlich der übrigen streitigen Einheitswertbescheide sei der Ansatz des Brennrechts unberechtigt. Es handle sich um kein gewerbliches, sondern um ein landwirtschaftliches Brennrecht, das nicht zum Betriebsvermögen gehöre, sondern Nebenbetrieb ihrer Landwirtschaft sei (Verwendung von Schlempe in ihrer Landwirtschaft). Deshalb dürften auch das Inventar der Brennerei, das im übrigen am 21. Juni 1948 nur Schrottwert gehabt habe, der Schornstein, der zudem gar keine Betriebsvorrichtung sei, und die Debitoren beim Einheitswert des Betriebsvermögens nicht angesetzt werden. Aber selbst bei Annahme eines gewerblichen Brennereibetriebs sei das Brennrecht weder eine Gewerbeberechtigung noch ein bewertbares Wirtschaftsgut, da sie es vor dem 1. Januar 1924 erworben und danach keine Aufwendungen darauf gemacht habe.

Der Einspruch hatte keinen, die Berufung hatte teilweisen Erfolg. Die Einheitswertbescheide vom Dezember 1958 wurden vom Finanzgericht mit der Maßgabe abgeändert, daß der Einheitswert des Betriebsvermögens um den Ansatz des Wertes des Brennrechts und unter Ermäßigung der Debitoren entsprechend herabgesetzt wurde.

Das Finanzgericht (FG) führte aus: Die endgültigen Bescheide hätten die vorläufigen Bescheide, die gemäß § 100 AO ergangen seien, in vollem Umfang berichtigen dürfen. Die Verjährungsfristen seien durch die Aufforderung zur Abgabe vom Vermögenserklärungen und durch die vorläufigen Einheitswertbescheide unterbrochen worden und bei Ergehen der endgültigen Einheitswertbescheide noch nicht abgelaufen gewesen. Verwirkung liege nicht vor. Schließlich stehe die DMEB der Berichtigung nicht entgegen. Das FA habe diese Wertansätze nicht für die Einheitsbewertung anerkannt. Die endgültigen Einheitswertbescheide vom Dezember 1958 seien daher formell zu Recht ergangen. Das FA hätte jedoch das Brennrecht nicht bewerten dürfen. Denn es habe sich insoweit weder eine feste allgemeine Verkehrsauffassung gebildet noch habe die OHG nach dem 1. Januar 1924 das Brennrecht erworben oder Aufwendungen darauf gemacht. Dagegen seien die Einwendungen gegen die Ansätze für das Inventar und den Schornstein unberechtigt.

Die OHG legte Rb. ein wegen Gesetzesverletzung, wegen Verstoßes gegen den klaren Akteninhalt und wegen Verfahrensmängel. Die Vorläufigkeit der Bescheide falle unter § 100 in der Fassung vor dem Gesetz zur Neuordnung von Steuern vom 16. Dezember 1954 (BStBl 1954 I S. 575) und dürfe nicht damit begründet werden, daß die nächste Betriebsprüfung in Aussicht stehe (Hinweis auf Reichsfinanzhof - RFH - I A 309/33 vom 29. Mai 1934, RStBl 1934 S. 728). Sie brauche die Vorläufigkeit nicht gegen sich gelten zu lassen. Ein Mißbrauch liege auch deswegen vor, weil die Betriebsprüfung erst im November 1958 erfolgt sei. Die Feststellung des FG, die Beteiligten seien sich über eine Betriebsprüfung einig gewesen, stelle einen Verstoß gegen den Akteninhalt dar, da ihr Vertreter sich nur damit einverstanden erklärt habe, die Besitzverhältnisse durch eine Betriebsprüfung zu klären.

Zu § 75 DMBG habe das FG übersehen, daß die berichtigten Bilanzen sich zwar im Rahmen des Gesetzes hielten, aber vom Betriebsprüfer stammten. Dieser müsse eine Berichtigung so vornehmen, wie es für den Steuerpflichtigen am günstigsten sei, damit er insbesondere eine möglichst hohe Abschreibungsmöglichkeit für die Werte zum 21. Juni 1948 habe.

Die Bewertung des Brennrechts und des Schornsteins sei wegen Verwirkung unzulässig. Das FA habe seit Inkrafttreten des BewG 1935 beide Wirtschaftsgüter nicht zum Betriebsvermögen herangezogen und dürfe jetzt keinesfalls bis zum 21. Juni 1948 zurückgreifen. Die Brennereieinrichtung habe damals nur Schrottwert gehabt. Das Inventar und der Schornstein hätten seit dem 21. Juni 1948 durch Abnutzung im Wert sinken müssen, zumal man heute neuwertige Stahlschornsteine für weniger als 1.000 DM beziehen könne. Das Brennrecht gehöre zum landwirtschaftlichen Einheitswert. Sie müsse aber zugeben, daß dieser Wert bei den landwirtschaftlichen Einheitswerten niemals herangezogen worden und der Umsatz der Brennerei steuerlich als gewerblich behandelt worden sei. Abgesehen davon, sei das Brennrecht auch bei einem Gewerbebetrieb nicht zu bewerten, wie sich aus der Rechtsprechung und der Verwaltungsübung, insbesondere Abschnitt 28 VStR 1953 und 1957, ergebe. Die Heranziehung zum Einheitswert bei ihr würde gegen die Gleichmäßigkeit der Besteuerung verstoßen.

Das FA legte wegen der Nichtbewertung des Brennrechts Rechtsbeschwerde ein. Es bezog sich auf das Urteil des RFH III A 240/33 vom 13. Juli 1933 (RStBl 1933, 902) und neben dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) III 50/52 S vom 8. Januar 1954 (Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Bd. 58 S. 410 - BFH 58, 410 -, BStBl III 1954, 70) auf die neueste Rechtsprechung des BFH zur Bewertung gewerblicher Brennrechte.

Die vom FG vorgenommene Minderung der Debitoren werde anerkannt. Dieser Betrag sei jedoch nicht vom abgerundeten Einheitswert, sondern vom Reinvermögen abzuziehen.

Entscheidungsgründe

Die beiden im Februar 1965 eingelegten Rbn. sind gemäß der am 1. Januar 1966 in Kraft getretenen Finanzgerichtsordnung (FGO) vom 6. Oktober 1965 (BGBl I S. 1477) als Revisionen zu behandeln. Beide Revisionen sind zulässig.

I. Die Revision der OHG Die Revision ist unbegründet. Die vorläufigen Einheitswertbescheide auf den 21. Juni 1948 und 1. Januar 1950 vom 11. Dezember 1953 und der vorläufige Einheitswertbescheid auf den 1. Januar 1953 vom 24. Oktober 1955 konnten nach § 225 AO durch die endgültigen Bescheide vom 6. Dezember 1958 berichtigt werden. Für die beiden ersten vorläufigen Bescheide gilt § 100 Abs. 2 AO in der Fassung bis zum Inkrafttreten des Gesetzes zur Neuordnung von Steuern vom 16. Dezember 1954 (BGBl I S. 373), für den dritten Bescheid die Fassung des genannten Neuordnungsgesetzes. Entgegen den Ausführungen der OHG führt hier der unterschiedliche Wortlaut der beiden Fassungen zu keinem verschiedenen Ergebnis. Vielmehr konnte jeweils das FA bei Steuerpflichtigen, die der Betriebsprüfung unterliegen, die Steuer vorläufig festsetzen. Dabei "soll" angegeben werden, daß der vorläufige Steuerbescheid auf dieser Vorschrift beruht. Für die Anwendbarkeit der §§ 100, 225 AO kommt es auf die materielle Begründetheit der Vorläufigkeit nicht an, entscheidend ist vielmehr das tatbestandsmäßige Vorliegen eines vorläufigen Bescheides. Hier sind alle drei Bescheide als vorläufig ergangen, und zwar unter Hinweis auf die Betriebsprüfung. Der Hinweis gilt auch für den Bescheid auf den 1. Januar 1950, da die beiden erstgenannten vorläufigen Bescheide vom gleichen Tage einen einheitlichen Komplex betrafen. Die Vorläufigkeit war der OHG erkennbar. Hiergegen Rechtsmittel einzulegen, stand ihr frei. Denn vorläufige Bescheide können in gleicher Weise wie endgültige angefochten werden. Es kann dabei geltend gemacht werden, der Bescheid hätte nicht als vorläufig ergehen dürfen (vgl. Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung, 2. Aufl., § 100 Anm. 10). Nach dem Urteil BFH II 53/61 U vom 3. Mai 1963 (BFH 77, 196, BStBl III 1963, 389) sind spätere Einwendungen des Steuerpflichtigen gegen die Voraussetzungen der Vorläufigkeit im Sinne des § 100 AO ausgeschlossen, wenn der vorläufige Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist. Dort wie hier macht der Steuerpflichtige geltend, eine Berichtigung des vorläufigen Bescheides könne mangels Vorliegens der Voraussetzungen der Vorläufigkeit nach § 225 AO nicht erfolgen, sondern der als vorläufig bezeichnete Bescheid müsse als endgültig behandelt werden. Die alte, anderslautende Rechtsprechung des RFH, auf die sich die OHG beruft, wurde bereits durch das Urteil RFH VI A 156/35 vom 27. Mai 1936 (RStBl 1936, 793) aufgegeben und der Steuerpflichtigen auf das ordentliche Rechtsmittelverfahren gegen den vorläufigen Bescheid verwiesen. Nach den Grundsätzen des allgemeinen Verwaltungsrechts und des Steuerrechts ist, wie in dem o. g. BFH-Urteil an Hand von Entscheidungen und Literatur nachgewiesen, die Geltendmachung des dem Verwaltungsakt anhaftenden Mangels an das Rechtsmittel und die Rechtsmittelfrist gebunden. Bei Versäumung wird der Fehler unbeachtlich und der Verwaltungsakt unanfechtbar.

Die Vorläufigkeit erstreckt sich hier auf den ganzen Bescheid. Alsdann kann aus tatsächlichen und rechtlichen Gründen der vorläufige Bescheid uneingeschränkt berichtigt werden, wobei auch die in der Zwischenzeit ergangene Rechtsprechung des BFH zu berücksichtigen ist (vgl. Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung, § 225 Anm. 2).

Verjährung der Steuern steht der Berichtigung aus den vom FG dargelegten Gründen nicht entgegen. Das FA hatte auch das Recht auf Berichtigung nicht verwirkt. Nach ständiger Rechtsprechung genügt bloßer Zeitablauf nicht zur Verwirkung, sondern das FA müßte sich so verhalten, daß der Steuerpflichtige vernünftigerweise geradezu schließen könne, er brauche nicht mehr mit einer Berichtigung zu rechnen. Hierfür gibt der Sachverhalt keinen Anhalt. Vielmehr stand vom Zeitpunkt der vorläufigen Bescheide an das FA mit der OHG in fortlaufenden Verhandlungen zur Klärung der Sach- und Rechtslage, wobei die Vornahme einer weiteren Betriebsprüfung zur Ermittlung des Sachverhalts Gegenstand der Erörterungen war. Eine unangemessene Hinauszögerung liegt nicht vor. Ob sich die OHG ausdrücklich mit einer umfassenden Betriebsprüfung einverstanden erklärte, oder mehr eine Betriebsprüfung über die Besitzverhältnisse anstrebte, ist nicht entscheidend. Denn jedenfalls war den Beteiligten klar, daß eine weitere Betriebsprüfung bevorstand, die dann bei der vollständigen Vorläufigkeit der ersten Bescheide eine von Grund auf neue Beurteilung zulassen und erfordern würde (vgl. BFH VI 48/64 vom 23. April 1965, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Reichsabgabenordnung, § 100 Rechtsspruch 30). In diesem Sinne sind die Ausführungen des FG zu verstehen, so daß die diesbezügliche, von der OHG erhobene Rüge eines Verstoßes gegen den klaren Inhalt der Akten nicht zutreffend ist. Des weiteren stehen formell die niedrigeren Werte der DMEB einer Berichtigung des Einheitswerts des Betriebsvermögens auf den 21. Juni 1948 nicht entgegen. Die erhöhten Werte halten sich im Rahmen des § 75 Abs. 1 Satz 2 DMBG. Das FA hatte den niedrigeren Wert der DMEB niemals für das Betriebsvermögen anerkannt, sondern die Einheitswerte für vorläufig erklärt. Der Einwand, die Erhöhung sei unzulässig, da sie nicht den Abschreibungen zugute komme, schlägt nicht durch. Eine richtige und zulässige Einheitsbewertung, auch wenn sie vom Betriebsprüfer ausgeht, darf nicht deswegen unterbleiben, weil der Steuerpflichtige bei den Ertragsteuern eine höhere Abschreibungsmöglichkeit nicht ausgenutzt hat. Die von dem FA auf den 21. Juni 1948 aus dem Betriebsprüfungsbericht übernommenen Einheitswerte stehen formell der Berichtigung nicht entgegen und sind materiell zu Recht angesetzt worden, sofern es sich überhaupt um einen gewerblichen Brennereibetrieb handelt (Hinweis auf II).

Schließlich ist die Revision der OHG insoweit unbegründet, als sie den Ansatz des Schornsteins - bei gegebenem Betriebsvermögen der Brennerei - beanstandet. Es handelt sich um den Schornstein der Brennerei, der über die Dampfkesselanlage in unmittelbarer Beziehung zum Betrieb steht (vgl. Richtlinien für die Abgrenzung der Betriebsvorrichtungen vom Grundvermögen des Finanzministers des Landes Nordrhein-Westfalen vom 28. März 1960, Abschn. 2, BStBl 1960 II, 93). Ohne den Schornstein wäre die Brennerei nicht betriebsfähig. Ganz allgemein ist ein Fabrikschornstein als Betriebsvorrichtung anzusehen. Nach § 50 Abs. 1 BewG wird eine Vorrichtung, die zu einer Betriebsanlage gehört, zum Betriebsvermögen gerechnet und selbst dann nicht in das Grundvermögen einbezogen, wenn sie wesentlicher Bestandteil des Grundstücks ist, ohne allerdings selbst ein Gebäude zu sein. Aus dem Urteil BFH III 35/61 U vom 5. Februar 1965 (BFH 81, 611, BStBl 1965 III, 220) ergibt sich, daß eine Betriebsvorrichtung bei der Einheitsbewertung, auch wenn Gebäude und Betriebsvorrichtungen ein einheitliches Bauwerk bilden, gesondert zu bewerten ist. Die Höhe des Ansatzes mit 1.000 DM als Festwert für mehrere Jahre ist eine Schätzung auf tatsächlichem Gebiet, gegen die die OHG nur den allgemeinen, hier nicht durchschlagenden Gesichtspunkt der Entwertung durch Zeitablauf geltend machte. Die Behauptung in der Revisionsbegründung, man könne heute neuwertige Stahlschornsteine für weniger als 1.000 DM beziehen, enthält neues tatsächliches Vorbringen.

II. Die Revision des FA Die Revision des FA führt wegen Rechtsirrtums zur Aufhebung der Vorentscheidung und zwecks Aufklärung des Sachverhalts zur Zurückverweisung an das FG. Das FG ließ die entscheidende Vorfrage für die Bewertung des Betriebsvermögens der Brennerei, ob nämlich die OHG eine gewerbliche oder eine landwirtschaftliche Brennerei betreibe, dahingestellt. Es hat allein, und zwar zu Unrecht, die Bewertung des Brennrechts deswegen verneint, weil die OHG es vor dem 1. Januar 1924 erworben hatte bzw. eine feste Auffassung über dessen Bewertbarkeit nicht bestehe. Allerdings kannte das FG zum Urteilszeitpunkt noch nicht die spätere Rechtsprechung des BFH, nach der auch ein vor dem 1. Januar 1924 erworbenes gewerbliches Brennrecht ein bewertungsfähiges Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens darstellt (BFH III 259/61 S vom 5. März 1965, BFH 82, 78, BStBl 1965 III, 276). Da ein zur Gänze vorläufiger Bescheid nach § 225 AO uneingeschränkt berichtigt werden kann, ist im Falle der Bejahung eines gewerblichen Brennrechts und damit eines Gewerbebetriebes die neue Rechtsprechung des BFH für den endgültigen Bescheid maßgebend. Der Hinweis der OHG, sie habe nicht damit gerechnet, das vor dem 1. Januar 1924 erworbene Brennrecht bewerten zu müssen, stände alsdann der ordnungsmäßigen Bewertung nicht entgegen.

Zur Frage, ob ein gewerbliches Brennrecht besteht, ist auf folgendes hinzuweisen: Nach § 24 des Gesetzes über das Branntweinmonopol vom 8. April 1922 (BrMonG) werden die Eigenbrennereien in landwirtschaftliche Brennereien, Obstbrennereien und gewerbliche Brennereien eingeteilt. Als gewerbliche Brennereien gelten die Brennereien, die weder zu den landwirtschaftlichen Brennereien noch zu den Obstbrennereien gehören, sowie die Brennereien, die Hefe erzeugen (ß 28 BrMonG). Nach § 7 Abs. 2 der Brennereiordnung (vgl. Hoppe-Heinricht, Gesetz über das Branntweinmonopol, Kommentar 1958 Bd. 3) gehören zu den gewerblichen Brennereien - außer den in § 7 Abs. 1 insbesondere genannten - alle Brennereien, die einen Antrag (ß 10) auf Zuweisung zu den landwirtschaftlichen Brennereien oder Obstbrennereien nicht gestellt haben. Ein solches Tatbestandsmerkmal ist von der OHG weder behauptet noch vom FG festgestellt worden. Weiter spricht für eine gewerbliche Brennerei die Eintragung im Handelsregister als OHG Dampfkornbranntweinbrennerei. Die Brennerei ist des weiteren stets als gewerblicher Betrieb bewertet und nicht als landwirtschaftlicher Nebenbetrieb steuerlich behandelt worden. In den eigenen Vermögensaufstellungen der OHG und dementsprechend bei den vorläufigen Einheitsbewertungen des Betriebsvermögens ist das Brennrecht unter den Besitzposten der OHG aufgeführt. Wenn das FA in den endgültigen Bescheiden den streitigen Betrag für das Brennrecht unter der Spalte Gewerbeberechtigung unrichtig und wohl versehentlich einsetzte, handelt es sich um einen klar erkennbaren Fehler, der keine Folgen nach sich zieht.

Sofern das FG ein gewerbliches Brennrecht feststellt und damit zur grundsätzlichen Bejahung eines beim Einheitswert des Betriebsvermögens bewertungsfähigen Wirtschaftsgutes kommt, hat es über die Höhe des für das Brennrecht anzusetzenden Betrages zu entscheiden. Zu dieser Frage finden sich Ausführungen in dem Urteil des BFH III 149/61 U vom 26. März 1965 (BFH 82, 267, BStBl III 1965, 344).

Bei der vom FG vorgenommenen an sich unstreitigen Minderung der Debitoren (Einheitswert auf den 1. Januar 1957) ist der vom FA beanstandete Rechenfehler zu berücksichtigen.

Fundstellen

Haufe-Index 425759

BFHE 86, 534