Leitsatz (amtlich)

Bei Land- und Forstwirten ging die zeitlich begrenzte freiwillige Buchführung auf Antrag nach § 12 Abs. 2 GDL bzw. § 13 a Abs. 1 EStG 1974 in eine von der Höhe des Gewinns, des Umsatzes oder des landwirtschaftlichen Vermögens abhängige zeitlich unbegrenzte gesetzliche Buchführungspflicht über, wenn während der freiwilligen Buchführungszeit durch einen entsprechenden Bescheid des FA die Voraussetzungen des § 161 AO i. V. m. § 1 Landw-BuchfVO erfüllt wurden.

 

Normenkette

AO § 161 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a; EStG 1974 § 13a Abs. 1; GDL § 12 Abs. 2; LandwBuchfVO § 1

 

Verfahrensgang

Niedersächsisches FG

 

Tatbestand

I.

Für den Veranlagungszeitraum 1975 ist streitig, ob für die Wirtschaftsjahre 1974/75 und 1975/76 die Gewinne des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) aus Land- und Forstwirtschaft nach § 13 a des Einkommensteuergesetzes (EStG) a. F. zu ermitteln oder die vom Kläger aufgrund seiner Buchführung durch Vermögensvergleich ermittelten Gewinne der Besteuerung zugrunde zu legen waren.

Der Kläger übernahm am 1. Juli 1970 den rd. 62 ha großen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb seines Vaters. Er wurde seitdem steuerlich beraten und führte Bücher. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) ermittelte bei der Einkommensteuerveranlagung für 1970 den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft für das Wirtschaftsjahr 1970/71 zunächst antragsgemäß nach § 12 des Gesetzes über die Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittsätzen (GDL) mit 20 624 DM; davon entfielen auf den Veranlagungszeitraum 1970 10 312 DM. Gegen den Einkommensteuerbescheid 1970 legte der Kläger mit Schriftsatz vom 13. Juni 1972 Einspruch ein und beantragte, als Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft das Ergebnis seiner Buchführung zugrunde zu legen. Gleichzeitig verpflichtete er sich, für die nächsten Jahre die Gewinne It. Buchabschluß der Besteuerung zu unterwerfen. Das FA gab dem Einspruch statt. Es ging für den Veranlagungszeitraum 1970 nunmehr von einem anteiligen Gewinn des Wirtschaftsjahres 1970/71 von 6 423 DM (1/2 von 12 847 DM) aus.

In den Veranlagungszeiträumen 1971 bis 1974 legte das FA entsprechend den Steuererklärungen und den Buchabschlüssen des Klägers ebenfalls jeweils den sich aus der Buchführung des Klägers ergebenden Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft zugrunde. Danach ergaben sich folgende Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft:

197115 189 DM (Einkommensteuerbescheid vom 2. August 1973)

197231 682 DM (Einkommensteuerbescheid vom 22. August 1974)

197339 100 DM (Einkommensteuerbescheid vom 21. August 1975)

197418 213 DM (Einkommensteuerbescheid vom 28. Juni 1976)

Die Einkommensteuerbescheide bis einschließlich 1974 wurden nicht angefochten und sind bestandskräftig. Der Kläger nahm in den Wirtschaftsjahren 1970/71 bis einschließlich 1974/75 jeweils Sonderabschreibungen nach § 76 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) in Höhe von 50 v. H. der Anschaffungskosten in Anspruch. In der Anlage S zur Einkommensteuererklärung 1974 bezeichnete er sich als buchführungspflichtig.

Für das Streitjahr 1975 veranlagte das FA den Kläger zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977). Dabei ging es entsprechend der Einkommensteuererklärung des Klägers wiederum von dessen Buchführungsergebnis aus. Der Einkommensteuerbescheid 1975 erging am 20. Mai 1977.

Nach Ablauf der Anfechtungsfrist beantragte der Kläger mit Schreiben vom 2. August 1978 die Änderung dieses Bescheides nach § 164 Abs. 2 AO 1977. Der Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft sollte nach dem Antrag des Klägers nunmehr ab 1. Juli 1974 nach § 13 a EStG a. F. ermittelt werden. Diesen Antrag lehnte das FA mit Schreiben vom 1. Dezember 1978 ab und hob in diesem Schreiben auch den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Nachdem der Kläger dagegen fristgerecht Beschwerde eingelegt hatte, hob das FA den Vorbehalt der Nachprüfung durch den Steuerbescheid vom 30. Januar 1979 nochmals auf. Gegen diesen Steuerbescheid legte der Kläger form- und fristgerecht Einspruch ein. Der Einspruchsbescheid des FA erging "in der Ablehnungssache wegen Änderung des Einkommensteuerbescheides 1975".

Mit seiner Klage trug der Kläger vor, er sei nach § 12 Abs. 2 GDL lediglich verpflichtet gewesen, bis zum Ablauf des Wirtschaftsjahres 1973/74 Bücher zu führen und Abschlüsse zu machen. Ab diesem Zeitpunkt habe die auf seinem Antrag vom 13. Juni 1972 beruhende Buchführungspflicht geendet. Für die dem Veranlagungszeitraum 1975 zugrunde liegenden Wirtschaftsjahre 1974/75 und 1975/76 sei er nicht mehr buchführungspflichtig gewesen, weil ihn das FA auf den Beginn der gesetzlichen Buchführungspflicht nach § 161 Abs. 1 Nr. 1 e der Reichsabgabenordnung (AO) nicht ausdrücklich hingewiesen habe.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab.

Mit der Revision beantragt der Kläger sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und in Abänderung des Einkommensteuerbescheids 1975 den Gewinn für die Wirtschaftsjahre 1974/75 und 1975/76 nach § 13 a EStG a. F. zu ermitteln.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision ist nicht begründet.

1. Das FA hat den Antrag des Klägers nach § 164 Abs. 2 AO 1977, den unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erlassenen Einkommensteuerbescheid 1975 dahin gehend zu ändern, daß als Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft die nach § 13 a EStG a. F. ermittelten Durchschnittsgewinne der Wirtschaftsjahre 1974/75 und 1975/76 anteilig zugrunde gelegt werden, mit Recht abgelehnt. Folgerichtig hat es auch den Einspruch des Klägers gegen den Einkommensteuerbescheid 1975 vom 30. Januar 1979, durch den der Vorbehalt der Nachprüfung förmlich aufgehoben wurde, in der Sache als unbegründet zurückgewiesen, auch wenn dieser Einspruchsbescheid der Bezeichnung nach im Verfahren gegen die Ablehnung der Änderung nach § 164 Abs. 2 AO 1977 ergangen ist. Das FA hat offenbar verkannt, daß dieses Verfahren durch die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung im Bescheid vom 30. Januar 1979 gegenstandslos geworden ist. Der Senat sieht mit dem FG diesen Irrtum des FA als unschädlich an.

2. Der Kläger beruft sich zur Rechtfertigung seines Einwands, das Ergebnis seiner freiwilligen Buchführung hätte ab dem Wirtschaftsjahr 1974/75 nicht mehr als Besteuerungsgrundlage verwendet werden dürfen, zu Unrecht auf § 12 Abs. 2 GDL bzw. auf § 13 a Abs. 1 EStG 1974.

Gemäß § 12 Abs. 2 GDL war bei Steuerpflichtigen, die freiwillig Bücher führten und Abschlüsse machten, der nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelte Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft nur dann der Besteuerung zugrunde zu legen, wenn der Steuerpflichtige dies beantragte. Wurde ein solcher Antrag nicht gestellt, so war der Gewinn nach den Vorschriften der Abs. 3 bis 6 des § 12 GDL zu ermitteln. Wurde ein solcher Antrag gestellt, so war der Steuerpflichtige nach § 12 Abs. 2 GDL i. d. F. des Änderungsgesetzes vom 8. Mai 1972 (BGBl I, 761, BStBl I, 380) bis zum Ablauf des Wirtschaftsjahres 1973/74 verpflichtet, Bücher zu führen und Abschlüsse zu machen. Der Antrag war schriftlich und unwiderruflich spätestens sechs Monate nach Ablauf des Wirtschaftsjahres zu stellen, dessen nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelter Gewinn erstmals der Besteuerung zugrunde gelegt werden sollte.

Eine entsprechende Regelung enthielt § 13 a Abs. 1 EStG a. F. Sie lautete:

"Bei Steuerpflichtigen, die nicht aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, für einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, ist der Gewinn für diesen Betrieb nach den Absätzen 2 bis 6 zu ermitteln. Auf Antrag des Steuerpflichtigen ist für einen Betrieb im Sinne des Satzes 1 der Gewinn für vier aufeinanderfolgende Wirtschaftsjahre

1. durch Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln, wenn für das erste dieser Wirtschaftsjahre Bücher geführt werden und ein Abschluß gemacht wird ...

Der Antrag ist spätestens sechs Monate nach Ablauf des Wirtschaftsjahres, auf das er sich bezieht, schriftlich zu stellen. Er kann nicht zurückgenommen werden."

Die zeitliche Begrenzung der Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich auf Antrag aufgrund einer freiwilligen Buchführung galt aber nur solange, als der Steuerpflichtige nicht nach § 161 Abs. 1 AO buchführungspflichtig wurde, z. B. dadurch, daß der aufgrund seiner freiwilligen Buchführung ermittelte Gewinn über 12 000 DM lag und antragsgemäß in dieser Höhe im Einkommensteuerbescheid bestandskräftig festgestellt wurde.

Die Buchführungspflicht nach § 161 AO war also der Möglichkeit der freiwilligen Buchführung auf Antrag nach § 12 Abs. 2 GDL und § 13 a Abs. 1 EStG a. F. übergeordnet. Das bedeutet, daß

a) nur der Steuerpflichtige einen Antrag nach § 12 Abs. 2 GDL oder § 13 a Abs. 1 EStG a. F. mit einer zeitlichen Begrenzung der Buchführung stellen konnte, bei dem die Voraussetzungen der gesetzlichen Buchführungspflicht nach § 161 AO nicht erfüllt waren und

b) die freiwillige Buchführung auf Antrag in eine Buchführungspflicht nach § 161 AO überging, wenn während der freiwilligen Buchführungszeit die Voraussetzungen des § 161 AO zwischenzeitlich erfüllt wurden. Im angeführten Wortlaut des § 13 a Abs. 1 EStG a. F. kommt dies deutlicher zum Ausdruck als in § 12 Abs. 2 GDL (vgl. hierzu Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft, Abschn. B Anm. 23 g und 23 h).

3. Im Streitfall wurde der Kläger nach Übernahme des landwirtschaftlichen Betriebs am 1. Juli 1970 für das Veranlagungsjahr 1970 mit einem nach dem GDL ermittelten Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft veranlagt. Dagegen hat er mit Schriftsatz vom 13. Juni 1972 Einspruch eingelegt mit dem Antrag, für das Wirtschaftsjahr 1970/71 den Gewinn seines Buchabschlusses zugrunde zu legen. Gleichzeitig verpflichtete sich der Kläger, für die nächsten Jahre die Gewinne It. Buchabschluß der Besteuerung zu unterwerfen. Dieser Antrag lag zwar für das Wirtschaftsjahr 1970/71 nicht mehr innerhalb der Frist von sechs Monaten nach Ablauf dieses Wirtschaftsjahres, er war jedoch für das Wirtschaftsjahr 1971/72 fristgerecht gestellt. Der Senat hat keine Bedenken, ihn auch als Antrag für das Wirtschaftsjahr 1971/72 anzusehen. Durch diesen Antrag, dem das FA entsprach, war der Kläger gemäß § 12 Abs. 2 GDL verpflichtet, bis zum Ablauf des Wirtschaftsjahres 1973/74 Bücher zu führen und Abschlüsse zu machen, was auch geschehen ist.

Ab dem Wirtschaftsjahr 1974/75 wären gemäß § 12 Abs. 2 GDL und nach § 13 a Abs. 1 EStG a. F. die Einkünfte des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft wieder nach Durchschnittsätzen gemäß § 13 a Abs. 2 bis 6 EStG a. F. zu ermitteln gewesen, wenn weder der Kläger einen neuen Antrag nach § 13 a Abs. 1 Satz 2 EStG a. F. gestellt hätte, den Gewinn nach dem Vermögensvergleich zu ermitteln, noch inzwischen nach § 161 Abs. 1 AO die gesetzliche Buchführungspflicht eingetreten wäre.

Wie das FG zutreffend festgestellt hat, ist aber der Kläger durch den bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid 1971 vom 2. August 1973, der einen Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft von 15 189 DM auswies, ab dem Wirtschaftsjahr 1974/75, am 1. Juli 1974 beginnend, nach dem Gesetz buchführungspflichtig geworden. Denn nach § 161 Abs. 1 Nr. 1 e AO waren Land- und Forstwirte, bei denen nach den bei der letzten Veranlagung getroffenen Feststellungen der Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft mehr als 12 000 DM betrug, verpflichtet, Bücher zu führen und aufgrund jährlicher Bestandsaufnahmen regelmäßig Abschlüsse zu machen. § 1 der Verordnung über landwirtschaftliche Buchführung vom 5. Juli 1935 -LandwBuchfVO- (RGBl I, 908, RStBl 1935, 955) ergänzte diese Vorschrift dahin, daß die Buchführung mit dem Wirtschaftsjahr begann, vor dem das FA die Feststellung über das Überschreiten der Buchführungsgrenze getroffen hat. Nach § 1 Abs. 4 Landw BuchfVO galt eine Feststellung i. S. des Abs. 1 dann als getroffen, wenn der Bescheid, der die Feststellung enthielt, bekanntgegeben worden war. Danach waren die Voraussetzungen für die Buchführungspflicht des Klägers ab dem Wirtschaftsjahr 1974/75 und den folgenden Wirtschaftsjahren erfüllt. Wegen der Höhe seiner Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft ist der Kläger auch im Wirtschaftsjahr 1975/76 buchführungspflichtig geblieben.

Die Übergangsregelung des Art. 97 § 19 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung vom 14. Dezember 1976 -EGAO 1977-(BGBl I, 3341, BStBl I, 694), wonach in den Fällen, in denen der nach § 13 a EStG a. F. ermittelte Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft in einem Wirtschaftsjahr, das nach dem 31. Dezember 1973 beginnt, für den einzelnen Betrieb mehr als 12 000 DM beträgt, die Verpflichtung, Bücher zu führen und aufgrund jährlicher Bestandsaufnahmen regelmäßig Abschlüsse zu machen, nur eintritt, wenn die Voraussetzungen des § 141 AO 1977 vorliegen, findet im Streitfall keine Anwendung. Denn der Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft lag schon in den vor dem 31. Dezember 1973 beginnenden Wirtschaftsjahren über 15 000 DM und wurde in dieser Höhe erstmals schon durch den Einkommensteuerbescheid vom 2. August 1973 festgestellt; der Gewinn konnte deshalb in den nach dem 31. Dezember 1973 beginnenden Wirtschaftsjahren nicht mehr nach § 13 a EStG a. F. ermittelt werden und wurde auch nicht mehr ermittelt.

4. Wenn der Kläger dagegen einwendet, die Buchführungspflicht habe gemäß § 161 Abs. 1 Nr. 1 e AO durch den im Einkommensteuerbescheid 1971 bestandskräftig festgestellten Gewinn von 15 189 DM nach der Rechtsprechung deshalb nicht ausgelöst werden können, weil er vom FA auf den Beginn der Buchführungspflicht durch keine besondere Mitteilung hingewiesen worden sei, so übersieht er, daß die Rechtsprechung das zusätzliche Erfordernis der Mitteilung aus den Grundsätzen von Treu und Glauben abgeleitet und damit begründet hat, daß auf die Unerfahrenheit der Land- und Forstwirte in derartigen Fragen Rücksicht genommen werden muß. Wie im Urteil des erkennenden Senats vom 22. September 1960 IV 249/59 U (BFHE 71, 716, BStBl III 1960, 516) ausgeführt ist, bezweckt der von der Rechtsprechung geforderte Hinweis nichts anderes "als eine Rücksichtnahme auf die Unerfahrenheit bisher nicht buchführungspflichtiger Land- und Forstwirte in Buchführungs- und Steuerfragen". An diesen Voraussetzungen fehlte es beim Kläger. Das FG weist mit Recht darauf hin, daß nach Treu und Glauben ein besonderer Hinweis auf den Beginn der Buchführungspflicht beim Kläger nicht erforderlich war, weil er seit Übernahme seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs von einem .... beraten wurde, der mit Buchführungsfragen der Landwirte besonders vertraut ist, und der von Anfang an buchführende Kläger sich auch in der Anlage S zu der Einkommensteuererklärung für 1974, die vom .... ausgefüllt wurde, selbst als buchführungspflichtig bezeichnet hat. Der Kläger bzw. sein steuerlicher Berater wußten also, daß auch in den Wirtschaftsjahren nach Ablauf des Wirtschaftsjahres 1973/74 Buchführungspflicht bestand. Der Kläger hat deshalb auch zu Recht die Sonderabschreibungen nach § 76 EStDV im Wirtschaftsjahr 1974/75 als buchführungspflichtiger Landwirt in Anspruch genommen und keine Einwände dagegen erhoben, daß das FA den Gewinn des Wirtschaftsjahres 1974/75, gemindert um diese erhöhten Sonderabschreibungen, anteilig dem Einkommensteuerbescheid für 1974 zugrunde gelegt hat. Anders wäre nur zu entscheiden, wenn - wie in § 141 Abs. 2 AO 1977 - die Mitteilung, durch die die Finanzbehörde auf den Beginn der Buchführungspflicht hinweist, gesetzliches Tatbestandsmerkmal für die Buchführungspflicht wäre. Das war aber vor 1977 noch nicht der Fall.

 

Fundstellen

Haufe-Index 74166

BStBl II 1982, 161

BFHE 1981, 347

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