Leitsatz (amtlich)
1. Der Zulassungsausschuß bei der obersten Landesbehörde entscheidet über die Zulassung zur Steuerberaterprüfung schlechthin und nicht nur über die Zulassung zur nächstanstehenden Prüfung.
2. Bei Verpflichtungsklagen kommt es auf die im Zeitpunkt der Entscheidung des FG bestehende Sach- und Rechtslage an (Abkehr von BFHE 92, 139).
2. Bewerbern, die nach ordnungsgemäßer Lehrzeit und Abschluß der Gehilfenprüfung (§ 36 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b StBerG) noch ein Fachhochschulstudium abgeschlossen haben (§ 36 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c StBerG), kann auf die in letzterer Vorschrift vorgeschriebene zehnjährige hauptberufliche Tätigkeit auf dem Gebiet des Steuerwesens die dreijährige Lehrzeit nicht angerechnet werden.
Normenkette
StBerG §§ 36, 40, 156; FGO § 101
Tatbestand
Streitig ist, ob die dreijährige Lehrzeit des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) im Büro eines Steuerbevollmächtigten als hauptberufliche Tätigkeit auf dem Gebiet des Steuerwesens im Sinne des § 36 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c des StBerG i. d. F. vom 4. November 1975 anzusehen ist.
Der Kläger beendete nach Ablegung der Abschlußprüfung der Zweijährigen Mittleren Handelsschule eine Lehrzeit bei einem Steuerbevollmächtigten in der Zeit vom 1. April 1966 bis 31. März 1969 mit der Gehilfenprüfung und war anschließend vom 1. April 1969 bis 30. September 1970 Angehöriger des Bundesgrenzschutzes. In der Zeit vom 1. Oktober 1970 bis 31. März 1971 war er als Gehilfe bei einem Steuerbevollmächtigten tätig. Danach besuchte er vom 1. April 1971 bis zum 31. März 1974 die Fachhochschule - Fachrichtung Wirtschaft - und legte die Abschlußprüfung zum "Betriebswirt (grad.)" ab. Seit dem 1. April 1974 ist er als Gehilfe im wirtschafts- und steuerberatenden Beruf bei einer Steuerberatersozietät tätig. Seinen am 20. Juli 1976 gestellten Antrag, ihn zur Steuerberaterprüfung 1976 zuzulassen, lehnte der Zulassungsausschuß für Steuerberater beim Beklagten und Revisionsbeklagten (FinMin) in seiner Sitzung vom 4. August 1976 ab, weil die Zeit der Ausbildung zum Gehilfen in Wirtschafts- und steuerberatenden Berufen nicht als hauptberufliche praktische Tätigkeit auf dem Gebiet des Steuerwesens anrechenbar sei.
In seiner hiergegen erhobenen Klage vertrat der Kläger die Auffassung, daß der Besucher einer Fachhochschule die Zulassungsvoraussetzung des § 36 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b StBerG erfülle. Wenn im letzten Satz des § 36 Abs. 1 StBerG auf diese Zulassungsvoraussetzung verzichtet werde, so sei das nur dann sinnvoll, wenn etwaige Lehrzeiten als Tätigkeitszeiten im Sinne des § 36 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c StBerG angerechnet würden.
Das Niedersächsische FG wies die Klage durch Urteil vom 29. September 1976 IV 201/76 (EFG 1977, 43) ab. Zur Begründung führte es aus, daß der Kläger unter Einbeziehung des Fachhochschulstudiums nicht 10 Jahre hauptberuflich auf dem Gebiet des Steuerwesens tätig gewesen sei. Seine Lehrzeit könne nicht als hauptberufliche Tätigkeit angesehen werden. Sie diene der Ausbildung des Berufsbewerbers. Dies gelte auch, soweit der Lehrling mit praktischer Berufsarbeit befaßt sei. Die neu eingeführte Bezeichnung "Auszubildender" bringe dies anschaulich zum Ausdruck. Die Lehrzeit mit erfolgreicher Ablegung der Gehilfenprüfung sei in der Regel Voraussetzung für die hauptberufliche Tätigkeit.
Nach § 36 StBerG bestünden drei Zugangswege zum Beruf des Steuerberaters, nämlich die in Abs. 1 Nr. 1 geregelte akademische Laufbahn, daneben eine ausschließlich praktische Ausbildung (§ 36 Abs. 1 Nr. 2 StBerG - Realschulabschluß, Lehrzeit in bestimmten Berufen mit Ablegung der Gehilfenprüfung, oder eine andere als gleichwertig anerkannte Vorbildung, und hauptberufliche Tätigkeit auf dem Gebiet des Steuerwesens von 10 Jahren -) und schließlich der Weg über das Studium an einer Fachhochschule, für das nunmehr nur noch die sog. Fachhochschulreife, z. B. durch den Abschluß der Fachoberschule, verlangt werde. Weil Personen, die die Fachhochschule besuchten, in der Regel keine Lehrzeit mehr absolvierten, wäre ihnen ohne die Einführung des § 36 Abs. 1 letzter Satz StBerG die Zulassung zur Steuerberaterprüfung versagt geblieben. Dies sei der Grund dafür, daß bei Bewerbern mit Fachhochschulabschluß gemäß § 36 Abs. 1 letzter Satz StBerG die Ablegung einer Lehrzeit nicht gefordert worden sei. Diese Vorschrift besage nichts darüber, ob die Lehrzeit anderweitig, z. B. als hauptberufliche Tätigkeit im Sinne des § 36 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c StBerG, angerechnet werden könne. Dies sei zu verneinen.
Die vom Kläger erstrebte Anrechnung der Lehrzeit würde es den Bewerbern mit Fachhochschulbesuch ermöglichen, zeitlich in einem früheren Lebensalter die Zulassung zur Steuerberaterprüfung zu erreichen als vollakademisch ausgebildete Bewerber. Das könne nicht der Sinn des Gesetzes sein.
Der Auffassung des Klägers, § 36 Abs. 1 letzter Satz StBerG sei überflüssig, wenn man die Lehrzeit nicht als hauptberufliche Tätigkeit anrechne, könne nicht gefolgt werden. Denn nicht jeder Fachhochschulabsolvent habe eine ordnungsgemäße Lehrzeit im Sinne des § 36 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b StBerG zurückgelegt.
Seine hiergegen eingelegte Revision begründet der Kläger wie folgt: Zur Auslegung des § 36 Abs. 1 Nr. 2 StBerG sei der § 156 Abs. 2 Nr. 2 StBerG heranzuziehen. Dort werde der Besuch einer viersemestrigen Akademie der ordnungsgemäßen Lehrzeit gleichgesetzt. Aus diesem Grunde sei das sechssemestrige Fachhochschulstudium mindestens einer ordnungsgemäßen Lehrzeit gleichzusetzen und als gleichwertige Vorbildung im Sinne des § 36 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b StBerG anzuerkennen. Folglich habe Fachhochschulabsolventen, die vorher die Fachoberschule besucht hätten, der Zugang zum Beruf des Steuerberaters bereits vor Einführung des letzten Satzes in § 36 Abs. 1 Nr. 2 StBerG offengestanden. Durch diese Vorschrift habe eine zeitliche Benachteiligung für diejenigen Fachhochschulabsolventen beseitigt werden sollen, die eine Lehrzeit und ein Berufspraktikum vor dem Studium absolviert hätten. § 36 Abs. 1 Nr. 2 StBerG habe im Gegensatz zu § 36 Abs. 1 Nr. 1 StBerG keine bestimmte Reihenfolge in den Zulassungsvoraussetzungen vorgeschrieben. Damit habe der Gesetzgeber die besonderen Belange des zweiten Bildungsweges zur Steuerberaterprüfung berücksichtigt. Wortlaut und Art und Weise der vom Gesetzgeber vorgenommenen Änderung des § 36 Abs. 1 Nr. 2 StBerG lasse eine Auslegung, die sich nur auf die Einbeziehung der Fachhochschulabsolventen beziehe, nicht zu. Hätte der Gesetzgeber nur das gewollt, dann hätte er den § 36 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b StBerG eine dem § 156 Abs. 2 Nr. 2 StBerG entsprechende Fassung gegeben. Einer solchen Änderung habe es nicht bedurft. Sinn und Zweck des § 36 Abs. 1 Nr. 2 letzter Satz StBerG sei daher allein eine Anrechnung aller hauptberuflichen Tätigkeiten auf dem Gebiete des Steuerwesens zur Wahrung des Gleichbehandlungsgrundsatzes für alle Fachhochschulabsolventen.
Die Lehrzeit sei eine hauptberufliche Tätigkeit auf dem Gebiet des Steuerwesens. Der Lehrling schulde einen bestimmten Arbeitserfolg, für den er vom Lehrherrn neben der Vermittlung beruflicher Kenntnisse eine Vergütung erhalte. Eine eigene Verantwortung werde vom Gesetzgeber für die anzuerkennende hauptberufliche Tätigkeit nicht verlangt.
Eine Auslegung des § 36 Abs. 1 Nr. 2 StBerG unter Anrechnung der Lehrzeit führe zur Gleichstellung bzw. Annäherung des Fachhochschulstudiums an das Hochschulstudium. Diese Angleichung der Studiengänge sei vom Gesetzgeber gewollt.
Der Kläger beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und den Zulassungsausschuß des FinMin zu verpflichten, ihn zur Steuerberaterprüfung 1976 oder hilfsweise 1977 zuzulassen.
Der FinMin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist zulässig, hat aber keinen Erfolg.
Der Kläger hat vor dem FG beantragt, den FinMin zu verpflichten, ihn zur Steuerberaterprüfung 1976 zuzulassen. Nach Abweisung seiner Klage und im Hinblick darauf, daß er wegen des Zeitablaufs nach Einlegung der Revision dieses Ziel nicht mehr erreichen kann, hat er im Revisionsverfahren "hilfsweise" den Antrag gestellt, den Zulassungsausschuß zu verpflichten, ihn zur Steuerberaterprüfung 1977 zuzulassen. Dieser "Hilfs" antrag hat keine besondere rechtliche Bedeutung. Er stellt weder eine im Revisionsverfahren unzulässige Klageänderung (§ 123 FGO) dar noch eine Einschränkung des ursprünglichen Antrags, was auch in der Revision zulässig wäre. Gemäß § 35 Abs. 1 StBerG darf als Steuerberater nur bestellt werden, wer die Prüfung als Steuerberater bestanden hat. Über die Zulassung zur Prüfung entscheidet der Zulassungsausschuß bei der obersten Landesbehörde (vgl. § 1 DVStBerG i. V. m. § 9 StBerG a. F. und § 40 Abs. 1 StBerG i. d. F. vom 4. November 1975). Dabei entscheidet der Zulassungsausschuß nicht über die Zulassung zur nächstanstehenden Steuerberaterprüfung, sondern über die Zulassung zur Steuerberaterprüfung schlechthin. Der Senat teilt insoweit die Auffassung des FG Hamburg in seinem Urteil vom 22. Dezember 1976 III 129/76 (V) - EFG 1977, 242 -. Er folgt auch den diese Auffassung stützenden Schlußfolgerungen, die das FG aus dem Wortlaut der §§ 13 Abs. 1, 18 Abs. 2 und 26 Satz 2 DVStBerG gezogen hat. Sie gelten nicht nur für § 156 StBerG, über den das FG zu entscheiden hatte, sondern in gleicher Weise auch für den hier einschlägigen § 36 StBerG. Aus allem ergibt sich, daß bei richtiger Auslegung des vom Kläger gestellten Klageantrags sein Verpflichtungsbegehren auf Zulassung zur Steuerberaterprüfung schlechthin gerichtet war und daß auch sein mit der Revision gestellter "Hilfs" antrag nur in diesem Sinne aufzufassen ist.
Für die Beantwortung der Frage, ob die Voraussetzungen für die Zulassung vorliegen, der Ausschuß also zur Zulassung verpflichtet werden kann, ist der Zeitpunkt der Entscheidung des FG maßgebend. Die Verpflichtungsklage unterscheidet sich von der Anfechtungsklage maßgebend dadurch, daß nicht die Rechtmäßigkeit eines bereits erlassenen Verwaltungsakts, sondern geprüft wird, ob die Voraussetzungen für den Erlaß eines solchen vorliegen. Insoweit wird in jüngster Zeit in zunehmendem Maße auf die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der Entscheidung des FG abgestellt. Diese Auffassung wird insbesondere vom BVerwG vertreten (vgl. zuletzt Urteil vom 26. April 1968 VI C 104.63, BVerwGE 29, 304; ebenso Tipke/Kruse, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 8. Aufl., § 101 FGO Anm. 4, und Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 100 FGO Anm. 28; vgl. auch die im Urteil des FG Hamburg III 129/76 (V) aufgeführte Rechtsprechung und Literatur). Der Senat schließt sich dieser Ansicht an, und zwar auch für den hier vorliegenden Fall, daß der vom Kläger erhobenen Verpflichtungsklage ein ablehnender Verwaltungsakt vorausgegangen ist. Selbst wenn der Kläger, was er im Streitfalle nicht getan hat, sein Verpflichtungsbegehren mit dem Antrag verbunden hätte, den ablehnenden Bescheid aufzuheben, käme diesem Anfechtungsbegehren nicht die Bedeutung zu, daß für das Verpflichtungsbegehren die im Zeitpunkt des ablehenden Verwaltungsakts gegebene Sach- und Rechtslage maßgebend wäre.
Soweit der Senat in seinem Beschluß vom 19. März 1968 VII 199/65 (BFHE 92, 139, BStBl II 1968, 671) zu § 6 Abs. 1 Nr. 1 StBerG a. F. (§ 156 Abs. 2 Nr. 1 StBerG i. d. F. vom 4. November 1975) bezüglich der Prüfung der Frage, ob die dort aufgeführte Zulassungsvoraussetzung erfüllt ist, auf den Zeitpunkt der Entscheidung des Zulassungsausschusses abgestellt hat, hält er daran nicht mehr fest.
Das FG hat zu Recht entschieden, daß der Kläger nicht, wie nach § 36 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c StBerG erforderlich ist, 10 Jahre hauptberuflich auf dem Gebiet des Steuerwesens tätig war, auch wenn das Fachhochschulstudium einbezogen wird. Nach den Feststellungen des FG hat der Kläger nach Erfüllung der Zulassungsvoraussetzung des § 36 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a StBerG am 1. April 1966 seine dreijährige Lehrzeit begonnen. Bei voller Anrechnung der von diesem Zeitpunkt an ausgeübten Tätigkeit hätte der Kläger frühestens im Jahre 1976 zur Steuerberaterprüfung zugelassen werden können. Die Voraussetzungen dafür liegen aber, wie das FG zutreffend ausgeführt hat, deshalb nicht vor, weil die in § 36 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b StBerG als Vorbildungsvoraussetzung vorgesehene dreijährige Lehrzeit nicht auf die zehnjährige hauptberufliche Tätigkeit auf dem Gebiet des Steuerwesens angerechnet werden kann. Dem FG ist darin zuzustimmen, daß die dreijährige Lehrzeit der Ausbildung dient, und zwar auch dann, wenn der Auszubildende im Rahmen der Ausbildung bereits mit praktischen Aufgaben betraut wird. Das kommt auch in § 36 Abs. 1 Nr. 2 StBerG zum Ausdruck. Der Gesetzgeber behandelt unter Nr. 2 Buchst. a zunächst den Schulbesuch, im Anschluß daran unter Buchst. b die ordnungsgemäße Lehrzeit bzw. die als gleichwertig anerkannte andere Vorbildung und danach unter Buchst. c als von den anderen Erfordernissen getrennte Voraussetzung die hauptberufliche Tätigkeit auf dem Gebiet des Steuerwesens. Von dem Grundsatz, daß eine solche zehnjährige Berufstätigkeit erforderlich ist, ist nur insofern eine Ausnahme gemacht, als ein Fachhochschulstudium auf diese Tätigkeit angerechnet werden kann.
Dem letzten Satz des § 36 Abs. 1 StBerG, daß bei Bewerbern, die ein wirtschaftswissenschaftliches Fachhochschulstudium abgeschlossen haben, die Voraussetzung des Buchst. b entfällt, kann im Gegensatz zur Auffassung des Klägers nicht entnommen werden, daß eine gleichwohl abgeleistete dreijährige Lehrzeit auf die unter Buchst. c vorgeschriebene zehnjährige hauptberufliche Tätigkeit angerechnet werden müsse. Der Senat stimmt mit dem FG darin überein, daß nach § 36 Abs. 1 StBerG drei Zugangswege zum Beruf des Steuerberaters bestehen (Studium, Realschulbildung + Lehrzeit, Fachhochschulstudium). Der Weg über ein wirtschaftswissenschaftliches oder anderes Fachhochschulstudium mit wirtschaftswissenschaftlicher Fachrichtung ist zwar nicht in dem die Vorbildungsvoraussetzungen behandelnden § 36 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b StBerG erfaßt, sondern in § 36 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c dieses Gesetzes, der in seinem Satz 1 die zusätzlich geforderte praktische Tätigkeit betrifft, während Buchst. c Satz 2 eindeutig nur die Ausbildung behandelt. Die Bedeutung dieses Satzes liegt, wie das FG zutreffend ausgeführt hat, allein darin, daß Fachhochschulabsolventen, die die Fachhochschulreife überwiegend durch den Besuch einer Fachoberschule erwerben, in der Regel keine Lehrzeit mehr absolvieren und auch keine andere als gleichwertig anerkannte Vorbildung besitzen, so daß sie ohne die im letzten Satz des § 36 Abs. 1 StBerG getroffene Regelung nicht zur Steuerberaterprüfung zugelassen werden könnten (vgl. auch Völzke, DStZ A 1973, 209). Es gibt aber keine Anhaltspunkte dafür, daß mit der genannten Vorschrift eine zeitliche Benachteiligung für diejenigen Fachhochschulabsolventen habe beseitigt werden sollen, die eine Lehrzeit vor dem Fachhochschulstudium abgeleistet haben. Wenn für Fachhochschulabsolventen eine ordnungsgemäße Lehrzeit oder eine andere gleichwertige Vorbildung entfällt, dann ist damit nicht positiv gesagt, daß eine gleichwohl zurückgelegte Lehrzeit auf die in Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c vorgeschriebene zehnjährige hauptberufliche Tätigkeit auf dem Gebiet des Steuerwesens anzurechnen sei.
Durch diese Nichtanrechnung der dreijährigen Lehrzeit wird im Gegensatz zur Auffassung des Klägers der Gleichheitssatz (Art. 3 GG) nicht verletzt. Dieser Gleichheitssatz ist ein den Gesetzgeber bindendes Willkürverbot. Er verbietet es, daß wesentlich Gleiches willkürlich ungleich behandelt wird, gebietet es aber nicht, daß wesentlich Ungleiches entsprechend der bestehenden Ungleichheit auch ungleich behandelt wird (Urteil des BVerfG vom 23. Oktober 1951 2 BvG 1/51, BVerfGE 1, 14, und ständige Rechtsprechung des BVerfG und des BFH). Im Gegensatz zur Auffassung des Klägers liegt deshalb keine Verletzung des Gleichheitssatzes darin, daß er, anders als andere Fachhochschulabsolventen, die vorher keine dreijährige Lehrzeit zurückgelegt haben, möglicherweise erst drei Jahre später als diese zur Steuerberaterprüfung zugelassen wird. Es liegt an den Bewerbern und damit auch am Kläger selber, welche Vorbildung sie zurücklegen, d. h., ob sie unmittelbar nach Abschluß der Realschule ohne kaufmännische Lehrzeit oder andere gleichwertige Vorbildung das Fachhochschulstudium anstreben oder ob sie das erst nach abgeschlossener Lehrzeit tun. Es bestand deshalb für den Gesetzgeber kein Anlaß, diese sich durch eine unterschiedliche Vorbildung ergebende Ungleichheit durch eine Anrechnung der Lehrzeit auszugleichen.
Ob und in welcher Weise sich der Zeitablauf seit Verkündung des finanzgerichtlichen Urteils auf die vom FG vorgenommene tatsächliche und rechtliche Beurteilung ausgewirkt hat, kann der Senat im Hinblick darauf, daß es für das Verpflichtungsbegehren des Klägers maßgeblich auf die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der Entscheidung des FG ankommt, nicht nachprüfen.
Fundstellen
Haufe-Index 72420 |
BStBl II 1977, 706 |
BFHE 1978, 376 |