Entscheidungsstichwort (Thema)
Sonderausgabenabzug für Schulgeldzahlungen an Ergänzungsschule: nur bei "Anerkennung" der Schule nach Landesrecht, Begriff der Ergänzungsschule, Verfassungsmäßigkeit des § 10 Abs.1 Nr.9 EStG, Schulhoheit der Länder
Leitsatz (amtlich)
Schulgeld für den Besuch einer allgemeinbildenden Ergänzungsschule ist als Sonderausgabe (§ 10 Abs.1 Nr.9 EStG) nur abziehbar, wenn die Schule nach Landesschulrecht als allgemeinbildende Ergänzungsschule förmlich anerkannt ist.
Orientierungssatz
1. "Ergänzungsschulen" sind inländische Schulen, die keine Ersatzschulen sind; sie bedürfen --im Gegensatz zu Ersatzschulen-- keiner Genehmigung und müssen lediglich die Aufnahme des Betriebs anzeigen. Die "Anerkennung" als Ergänzungsschule bedeutet, daß der Schule eine nicht bereits mit einer Genehmigung oder Erlaubnis verbundene Rechtsposition eingeräumt wird. Die Anerkennung hat zur Folge, daß die Schule mit Außenwirkung den Bildungsgrad ihrer Schüler feststellen oder die Befugnis zur Führung einer Berufsbezeichnung erteilen darf: d.h. es handelt sich um eine Schule, die hoheitliche Befugnisse ausübt, die ihr allein aus dem privatrechtlichen Status nicht zukommen, sondern vom Hoheitsträger verliehen werden.
2. Steuerpflichtige, deren Kinder andere als die in § 10 Abs.1 Nr.9 EStG aufgezählten Schulen besuchen, werden im Vergleich zu Steuerpflichtigen mit Kindern, die eine Ersatzschule oder nach Landesrecht anerkannte allgemeinbildende Ergänzungsschule besuchen, nicht gleichheitswidrig benachteiligt (Ausführungen zu den Anforderungen des Gleichheitsgebotes an den Gesetzgeber, zur Schulfinanzierung durch die Länder sowie zur verfassungsrechtlich garantierten Schulhoheit der Länder, aufgrund derer in einzelnen Bundesländern eine für den Sonderausgabenabzug erforderliche "Anerkennung" von Ergänzungsschulen nicht eingeführt ist).
Normenkette
EStG § 10 Abs. 1 Nr. 9; GG Art. 3 Abs. 1, Art. 7 Abs. 4-5
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Der Sohn der Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) besuchte im Streitjahr 1991 die N-Schule, eine nach nordrhein-westfälischem Schulrecht betriebene Ergänzungsschule. In ihrer Einkommensteuererklärung für 1991 begehrten die Kläger den Abzug von 30 v.H. des hierfür bezahlten Schulgeldes in Höhe von insgesamt 6 720 DM als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid für 1991 die Schulgeldzahlung nicht, da das nordrhein-westfälische Landesrecht die Anerkennung von allgemeinbildenden Ergänzungsschulen nicht vorsehe.
Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage statt. § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG sei verfassungskonform auszulegen; "anerkannt" sei eine allgemeinbildende Ergänzungsschule, wenn durch deren Besuch die Schulpflicht erfüllt werden könne. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1996, 648 abgedruckt.
Mit der Revision rügt das FA Verletzung von § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG.
Es beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage. Schulgeld für den Besuch einer allgemeinbildenden Ergänzungsschule ist nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG nur abziehbar, wenn diese tatsächlich schulrechtlich als Ergänzungsschule förmlich anerkannt ist.
1. Nach dieser Vorschrift können 30 v.H. des Entgelts, das der Steuerpflichtige für ein Kind, für das er einen Kinderfreibetrag oder Kindergeld erhält, für den Besuch einer gemäß Art. 7 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) staatlich genehmigten oder nach Landesrecht erlaubten Ersatzschule sowie einer nach Landesrecht anerkannten allgemeinbildenden Ergänzungsschule entrichtet, als Sonderausgaben abgezogen werden. Ausgenommen ist das Entgelt für Beherbergung, Betreuung und Verpflegung.
2. Mit den in § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG genannten Schulen knüpft der Gesetzgeber erkennbar an schulrechtliche Begriffe an, die durch Art. 7 Abs. 4 GG vorgeprägt und in den Gesetzen der Bundesländer, welche die staatliche Schulaufsicht über Schulen in freier Trägerschaft regeln, konkretisiert sind.
a) Ersatzschulen gemäß Art. 7 Abs. 4 GG sind nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) Schulen, die nach dem mit ihrer Errichtung verfolgten Gesamtzweck als Ersatz für eine in dem jeweiligen Bundesland vorhandene oder grundsätzlich vorgesehene öffentliche Schule dienen sollen (BVerfG-Beschlüsse vom 14. November 1969 1 BvL 24/64, BVerfGE 27, 195; vom 9. März 1994 1 BvR 682, 712/88, BVerfGE 90, 107); deren Genehmigung setzt voraus, daß sie hinsichtlich ihrer Lehrziele, Einrichtungen und der wissenschaftlichen Ausbildung ihrer Lehrkräfte nicht hinter öffentlichen Schulen zurückstehen und "eine Sonderung der Schüler nach den Besitzverhältnissen der Eltern nicht gefördert wird" (Art. 7 Abs. 4 Satz 3 GG).
b) "Nach Landesrecht erlaubte" Ersatzschulen sind Schulen, welche die Voraussetzungen des Art. 7 Abs. 4 GG deswegen nicht erfüllen, weil eine vergleichbare Schule in dem jeweiligen Bundesland weder vorhanden noch vorgesehen ist, die aber dennoch nach dem Landesrecht als Ersatzschulen eigener Art genehmigt werden können.
c) Ergänzungsschulen sind inländische Schulen, die keine Ersatzschulen sind (vgl. BVerfG in BVerfGE 27, 195, 201, und Urteil vom 8. April 1987 1 BvL 8, 16/84, BVerfGE 75, 40, 62); sie bedürfen --im Gegensatz zu Ersatzschulen-- keiner Genehmigung und müssen lediglich die Aufnahme des Betriebs anzeigen (vgl. z.B. Heckel/Avenarius, Schulrechtskunde, 6. Aufl. 1986, 155); Schulgeld für den Besuch von Ergänzungsschulen ist nur begünstigt, wenn es sich um eine nach Landesrecht anerkannte allgemeinbildende Ergänzungsschule handelt.
d) Nach dem GG haben die Länder die ausschließliche Zuständigkeit zur Regelung des Privatschulwesens (vgl. Art. 30, 70 ff. GG). Schon die Verwendung der schulrechtlichen Begriffe "Ersatzschule" und "Ergänzungsschule" sowie das Erfordernis der Genehmigung bzw. Anerkennung in § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG legen nahe, daß der Gesetzgeber an den schulrechtlichen Status der Schule als "genehmigt" oder "anerkannt" anknüpft und die Finanzämter hinsichtlich der Qualifizierung der Schule an die Entscheidungen der hierfür zuständigen Kultusminister der Länder gebunden sind. Voraussetzung für den Schulgeldabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG ist deshalb, daß die Schule gemäß Art. 7 Abs. 4 GG oder als Ersatzschule eigener Art nach Landesrecht tatsächlich als Ersatzschule genehmigt oder als allgemeinbildende Ergänzungsschule tatsächlich anerkannt worden ist.
e) Die N-Schule ist nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) keine Ersatzschule. Sie ist auch keine nach Landesrecht anerkannte allgemeinbildende Ergänzungsschule, weil im nordrhein-westfälischen Landesrecht ein Anerkennungsverfahren für Ergänzungsschulen nicht vorgesehen ist. Nach dem Wortlaut des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG entfällt daher ein Sonderausgabenabzug für die Kläger.
3. Für die vom FG vertretene Auslegung --anerkannt sei eine Ergänzungsschule, wenn bei deren Besuch die Schulpflicht erfüllt werden kann-- ergeben weder der Wortsinn noch Zweck und Entstehungsgeschichte der Vorschrift einen Anhaltspunkt.
a) Schon nach dem allgemeinen juristischen Sprachgebrauch ist Anerkennung mehr als eine Genehmigung oder Erlaubnis. Anerkennung bedeutet, daß dem Betroffenen eine nicht bereits mit einer Genehmigung oder Erlaubnis verbundene Rechtsposition eingeräumt wird. Die Anerkennung einer Schule hat zur Folge, daß diese mit "Außenwirkung" den Bildungsgrad ihrer Schüler feststellen bzw. öffentlich-rechtliche Zugangsberechtigungen oder die Befugnis zur Führung einer Berufsbezeichnung erteilen darf: d.h. es handelt sich um eine Schule, die hoheitliche Funktionen ausübt, die ihr allein aus dem privatrechtlichen Status nicht zukommen, sondern vom Hoheitsträger verliehen werden (vgl. BVerfG in BVerfGE 27, 195, 204; Heckel/Avenarius, a.a.O., 152; Stein/ Roell, Handbuch des Schulrechts, 105; Hemmrich in Leibholz/ Rinck/Hesselberger, Grundgesetz, Kommentar, Art. 7 Rz. 42).
b) Der mit dem Kultur- und Stiftungsförderungsgesetz vom 13. Dezember 1990 (BGBl I 1990, 2775, BStBl I 1991, 51) eingeführte Sonderausgabenabzug ersetzte den zuvor durch Ländererlasse gestatteten, aber rechtswidrigen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. August 1987 IX R 24/85, BFHE 151, 39, BStBl II 1987, 850) Spendenabzug von Schulgeld für den Besuch gemeinnütziger Privatschulen (Nolde in Herrmann/Heuer/ Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, 21. Aufl., § 10 EStG Rz. 334 a; Stäuber in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 10b EStG Rz. 3; Thiel/Eversberg, Der Betrieb --DB-- 1991, 118, 127). Die Vorschrift bezweckt die Förderung von Privatschulen und sollte ursprünglich auf nach Art. 7 Abs. 4 GG staatlich genehmigte und nach Landesrecht erlaubte Ersatzschulen beschränkt bleiben (BTDrucks 11/7833, 8). Aufgrund der Beschlußempfehlung des Finanzausschusses wurden auch die nach Landesrecht anerkannten allgemeinbildenden Ergänzungsschulen in die Förderung einbezogen (BTDrucks 11/8346, 21). Die Beschränkung auf die bezeichneten Schultypen zeigt, daß nicht alle Privatschulen gefördert werden sollen, sondern nur solche, die bestimmte staatliche Anforderungen erfüllen und dadurch in besonderer Weise staatlicher Unterstützung bedürfen. Bei Schaffung der Vorschrift war dem Gesetzgeber bewußt, daß landesrechtlich nicht überall eine Anerkennung von allgemeinbildenden Ergänzungsschulen vorgesehen ist. Es sollte den Ländern überlassen bleiben, ggf. durch Änderung ihrer Schulgesetze die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug zu schaffen (BTDrucks 11/8346, 21).
4. Steuerpflichtige, deren Kinder andere als die in § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG aufgezählten Schulen besuchen, werden im Vergleich zu Steuerpflichtigen mit Kindern, die eine Ersatzschule oder eine nach Landesrecht anerkannte allgemeinbildende Ergänzungsschule besuchen, nicht gleichheitswidrig benachteiligt.
a) Gegen das aus Art. 3 Abs. 1 GG folgende Gebot, alle Menschen vor dem Gesetz gleich zu behandeln, wird verstoßen, wenn eine Gruppe von Normadressaten im Vergleich zu anderen Normadressaten anders behandelt wird, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, daß sie --bezogen auf die Art des jeweiligen Regelungsgegenstandes-- die ungleiche Behandlung rechtfertigen könnten (z.B. BVerfG-Beschluß vom 9. November 1988 1 BvR 243/86, BVerfGE 79, 106, 121, BStBl II 1989, 938; BFH-Urteil vom 12. Dezember 1990 I R 43/89, BFHE 163, 162, BStBl II 1991, 427). Dabei ist es grundsätzlich Sache des Gesetzgebers zu entscheiden, welche Elemente der zu vergleichenden Lebensverhältnisse er als maßgeblich für eine Gleich- oder Ungleichbehandlung ansieht. Es ist nicht zu untersuchen, ob er die zweckmäßigste und gerechteste Lösung gefunden hat, sondern nur, ob er die verfassungsrechtlichen Grenzen seiner Gestaltungsfreiheit eingehalten hat, insbesondere nicht willkürlich verfahren ist (BVerfG-Beschluß vom 29. November 1989 1 BvR 1402, 1528/87, BVerfGE 81, 108, BStBl II 1990, 479, 481; BFH-Urteil vom 17. Mai 1995 X R 129/92, BFHE 177, 487, BStBl II 1996, 183, Ziff. 2. b der Gründe). Einen weiten Gestaltungsspielraum hat der Gesetzgeber vor allem, wenn er eine Unterscheidung an Merkmale knüpft, welche die Betroffenen durch ihr Verhalten beeinflussen können (BVerfG-Beschluß vom 8. Juni 1993 1 BvL 20/85, BStBl II 1994, 59 unter B. I.).
b) § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG beschränkt den Schulgeldabzug auf den Besuch solcher Schulen, die, weil sie die Anforderungen des Art. 7 Abs. 4 GG bzw. die landesrechtlichen Voraussetzungen erfüllen müssen, in gewisser Weise in das öffentliche Schulwesen einbezogen und förderungsbedürftig sowie förderungswürdig sind.
Nach dem GG haben die Länder die ausschließliche Zuständigkeit zur Regelung des Privatschulwesens (vgl. Art. 30, 70 ff. GG). Ihre Gesetzgebungsbefugnis ist in sachlicher Hinsicht durch Art. 7 Abs. 4 und 5 GG eingeschränkt. Art. 7 Abs. 4 Satz 1 GG gewährleistet zwar das Recht, Privatschulen zu errichten. Das Recht zur Errichtung von Schulen als Ersatz für öffentliche Schulen (Ersatzschulen) ist jedoch durch den Vorbehalt staatlicher Genehmigung beschränkt (Art. 7 Abs. 4 Satz 2 GG). Ein Anspruch auf Genehmigung besteht verfassungsrechtlich nur bei Vorliegen der in Art. 7 Abs. 4 und 5 GG aufgeführten Voraussetzungen (BVerfG-Beschluß in BVerfGE 27, 195). Abgesehen hiervon haben die Länder einen weiten Gestaltungsspielraum. Unterschiedliche Verhältnisse in den einzelnen Bundesländern sind deshalb durch die Schulhoheit der Länder vorgegeben. Die verfassungsrechtlich garantierte Schulhoheit verbietet es dem Bundesgesetzgeber, den Ländern eine Vereinheitlichung ihrer Regelungen aufzugeben. Das gilt hinsichtlich der Ersatzschulen in dem durch Art. 7 Abs. 4 GG gesetzten Rahmen. Da es grundsätzlich Sache der Länder ist, die Schultypen des öffentlichen Schulwesens zu bestimmen, kann es vorkommen, daß ein und derselbe Privatschultyp nicht in allen Ländern eine Ersatzschule ist (Maunz/Dürig/Herzog, Grundgesetz, Art. 7 Rz. 73, m.w.N.). Auch die Entscheidung darüber, ob und unter welchen Voraussetzungen ein Land die Anerkennung von Ergänzungsschulen grundsätzlich vorsieht, obliegt allein den Ländern. Es kann deshalb auch nicht unterstellt werden, eine in einem Land lediglich erlaubte Ergänzungsschule werde in einem anderen Bundesland anerkannt.
c) Mit der Schulhoheit der Länder in den durch Art. 7 GG gezogenen verfassungsrechtlichen Grenzen verknüpft ist die grundsätzlich ebenfalls den Ländern obliegende Schulfinanzierung. Auch insoweit haben diese einen weiten Gestaltungsspielraum. Allerdings besteht wegen der institutionellen Garantie durch Art. 7 Abs. 4 GG und der besonderen Anforderungen des Art. 7 Abs. 4 Sätze 3 und 4 GG für die Genehmigung von Ersatzschulen eine staatliche Pflicht zur Förderung des Ersatzschulwesens. Eine vergleichbare sozialstaatliche Pflicht gibt es zwar für die Ergänzungsschulen nicht (vgl. z.B. BVerfG in BVerfGE 75, 40, und BVerfGE 90, 107). Mit der Einbeziehung von anerkannten allgemeinbildenden Ergänzungsschulen geht § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG jedoch erkennbar davon aus, daß diese Schulen in vergleichbarer Weise in das öffentliche Schulwesen integriert sowie förderungsbedürftig und förderungswürdig sind: soweit Schulgesetze einzelner Bundesländer die Anerkennung allgemeinbildender Ergänzungsschulen grundsätzlich ermöglichen, ist Voraussetzung hierfür ein besonderes pädagogisches oder sonstiges öffentliches Interesse an einer solche Schule und weiter, daß der Unterricht nach staatlich genehmigten Lehrplänen erteilt wird (vgl. z.B. § 19 der Privatschulgesetze Saarland und Rheinland-Pfalz; § 12 des sächsischen Gesetzes über Schulen in freier Trägerschaft). Die Anerkennung einer Schule hat zur Folge, daß diese mit "Außenwirkung" den Bildungsgrad ihrer Schüler feststellen bzw. öffentlich-rechtliche Zugangsberechtigungen oder die Befugnis zur Führung einer Berufsbezeichnung erteilen darf (vgl. BVerfG in BVerfGE 27, 195, 204; Heckel/Avenarius, a.a.O., 152).
d) Der Senat verkennt nicht, daß es einerseits für die Belastung der betroffenen Steuerpflichtigen keinen Unterschied macht, ob sie in Erfüllung der Schulpflicht ihr Kind eine Ersatzschule bzw. eine nach Landesrecht anerkannte allgemeinbildende Ergänzungsschule oder eine andere inländische oder ausländische Schule besuchen lassen, und andererseits das öffentliche Schulwesen jeweils gleichermaßen entlastet wird. Eine verfassungsrechtliche Pflicht, deswegen den Besuch von Privatschulen jeder Art in gleicher Weise zu fördern, besteht jedoch nicht. Dem Gesetzgeber steht insoweit ein weiter Entscheidungsspielraum zu; denn es liegt im freien Ermessen von Eltern, ob sie ihre Kinder an einer öffentlichen Schule, einer steuerlich begünstigten oder einer sonstigen Privatschule unterrichten lassen.
Fundstellen
Haufe-Index 66227 |
BFH/NV 1997, 421 |
BStBl II 1997, 621 |
BFHE 183, 445 |
BFHE 1998, 445 |
BB 1997, 1990 (Leitsatz) |
DB 1997, 2582 (Leitsatz) |
DStRE 1997, 791-793 (Leitsatz und Gründe) |
HFR 1998, 21 |
StE 1997, 590 (Leitsatz) |