BFH IV R 69/95
 

Entscheidungsstichwort (Thema)

Anwendung der Billigkeitsregelung zur Entnahme durch Nutzungsänderung im BMF-Schreiben vom 15. März 1979, BStBl I 1979, 162: Rechtslage vor gesetzlicher Regelung in § 4 Abs.1 Satz 4 EStG, keine Entnahme durch Tausch eines Grundstücks im Umlegungsverfahren - brachgelegtes Grundstück weiterhin notwendiges Betriebsvermögen - keine Bindung der Finanzverwaltung an zu Unrecht getroffene Billigkeitsregelung - Befugnis der Verwaltung zum Erlaß von Billigkeitsregelungen und Bindung der Gerichte an entsprechende Erlasse

 

Leitsatz (amtlich)

Die Anwendung der Billigkeitsregelung im BMF-Schreiben vom 15. März 1979 (BStBl I 1979, 162) führt nicht dazu, daß eine Nutzungsänderung zu gewillkürtem Betriebsvermögen als Entnahme anzusehen und eine spätere tatsächlich vollzogene Entnahme steuerlich unbeachtlich ist.

 

Orientierungssatz

1. Bereits vor der gesetzlichen Verankerung in § 4 Abs.1 Satz 4 EStG 1981 führte nach ständiger BFH-Rechtsprechung eine Nutzungsänderung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich keine Entnahme ist, auch bei Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs.3, 13a EStG nicht zu einer Entnahme. Etwas anderes läßt sich auch nicht aus dem BFH-Urteil vom 12.2.1976 IV R 188/74 entnehmen. Auch die Einbringung landwirtschaftlicher Grundstücke in ein Umlegungsverfahren führte nicht zu einer Entnahme.

2. Gerichte haben Verwaltungserlasse zu berücksichtigen, die aus Gründen des Vertrauensschutzes die Anpassung der Verwaltungspraxis an eine verschärfende Rechtsprechung oder an geänderte Rechtsauffassungen erleichtern sollen. Solche Übergangsregelungen stehen jedoch nicht im Belieben der Finanzverwaltung, sondern müssen jeweils durch § 163 oder § 227 AO 1977 als Rechtsgrundlage gedeckt sein. Andernfalls würde das aus Art.20 GG abzuleitende verfassungsmäßige Recht der Rechtsprechung auf Kontrolle der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung beeinträchtigt. Der Verwaltung ist es insbesondere verwehrt, Steuerbefreiungen nach eigenen Vorstellungen zu bewirken (vgl. Rechtsprechung).

3. Das BMF-Schreiben vom 15.3.1979 (BStBl I 1979, 162) gibt die Grundsätze der BFH-Rechtsprechung nicht richtig wieder. Da es in Wahrheit keine verschärfende BFH-Rechtsprechung gegeben hat, fehlt es an belastenden Rechtsfolgen, die zu mildern gewesen wären. Das BMF-Schreiben kann nur in den Fällen Wirkung entfalten, in denen die Finanzverwaltung in Steuerbescheiden nachteilige Folgen aus einer vermeintlichen Zwangsentnahme durch Nutzungsänderung gezogen hatte.

4. Die Finanzverwaltung ist nicht an eine zu Unrecht getroffene Billigkeitsregelung in einer allgemeinen Verwaltungsvorschrift (hier: BMF-Schreiben) gebunden. Die Finanzverwaltung muß von einer vertretenen Rechtsmeinung abrücken, sobald sie sich als unzutreffend erweist. Einschränkungen bestehen insoweit nur im Rahmen des § 176 AO 1977. Die Grundsätze von Treu und Glauben können nur Anwendung finden, wenn die Verwaltung im Einzelfall durch eine verbindliche Zusage oder Auskunft eine Vertrauenssituation geschaffen hat (vgl. BFH-Rechtsprechung).

5. Der Senat neigt zu der --im Streitfall nicht entscheidungserheblichen-- Auffassung, daß es sich beim Übergang eines bisher landwirtschaftlich genutzten Grundstücks zur Brachlage nicht um eine Nutzungsänderung handelt, die aus notwendigem Betriebsvermögen gewillkürtes, d.h. auch privat nutzbares Vermögen macht.

 

Normenkette

AO 1977 §§ 163, 176, 227; BGB § 242; EStG §§ 13a, 4 Abs. 1 Sätze 2, 4, Abs. 3; GG Art. 20

 

Verfahrensgang

FG Baden-Württemberg (Entscheidung vom 27.04.1994; Aktenzeichen 5 K 195/93)

 

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind die Mitglieder der Erbengemeinschaft nach KX, der auf den 31. Dezember 1945 für tot erklärt wurde. Beteiligte Miterben sind die Witwe Frau AX und die Söhne K und HX. Zum Nachlaßvermögen der Erbengemeinschaft gehören land- und forstwirtschaftliche Grundstücke, die am 1. Januar 1972 insgesamt 7,48 ha umfaßten; davon entfielen 0,4 ha auf die Wohn- und Gebäudefläche 6,98 ha auf landwirtschaftliche Nutzung, 0,49 ha auf Wald und 0,02 ha auf ertraglose Flächen. Die Grundstücke sind als land- und forstwirtschaftliches Betriebsvermögen auf die Erbengemeinschaft übergegangen und danach weiter land- und forstwirtschaftlich genutzt worden. Die Miterben waren Mitunternehmer des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs.

Bis 1972 ist auch das Flurstück 34 landwirtschaftlich genutzt worden; danach lag es brach. Eine Teilfläche von 19,56 a wurde 1982 durch Vertrag vom 22. Dezember 1982 in eine Baulandumlegung eingebracht. Daraus empfingen die Kläger die Flurstücke 28 von 587 qm und 29 von 586 qm. Durch Teilerbauseinandersetzung vom 11. November 1985 übertrugen die Kläger diese beiden aus der Baulandumlegung empfangenen Bauplätze zusammen mit dem Restflurstück 34 von 533 qm aus ihrem Gesamthandsvermögen in das Alleineigentum des Klägers zu 3, des Miterben HX.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ging davon aus, daß die empfangenen Bauplätze 28 und 29 die Betriebsvermögenseigenschaft der im Umlegungsverfahren eingebrachten Grundstücksflächen und deren Buchwerte fortgesetzt haben. In der Übertragung dieser Grundstücke zusammen mit dem Restgrundstück 34 vom Gesamthandsvermögen der Erbengemeinschaft in das Alleineigentum des Miterben sah das FA eine Entnahme und ermittelte einen der Höhe nach unstreitigen Entnahmegewinn von 310 733 DM, den es dem insgesamt nach § 13a des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelten Gesamtgewinn des Wirtschaftsjahres 1985/86 zuordnete. Nach der zeitanteiligen Umrechnung der Gewinne des Wirtschaftsjahres auf die Kalenderjahre 1985 und 1986 stellte das FA mit Feststellungsbescheiden für 1985 und 1986 vom 13. Oktober 1992 die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft 1985 und 1986 jeweils mit 153 866 DM fest und teilte diesen Gewinn auf die Kläger entsprechend ihren Erbquoten auf. Über die gegen diese Feststellungsbescheide erhobenen Einsprüche ist noch nicht entschieden.

Mit Schreiben vom 10. Februar und vom 25. Februar 1993 beantragten die Kläger die Anwendung der Billigkeitsregelung der Finanzverwaltung vom 15. März 1979 IV B 2 -S 2135- 2/79 (BStBl I 1979, 162). Die Grundstücke fielen ihrer Meinung nach unter diese Verwaltungsregelung, weil sie schon durch Brachlage vor dem 1. Juli 1979 nicht zum notwendigen Betriebsvermögen des nichtbuchführenden land- und forstwirtschaftlichen Betriebs gehört hätten.

Das FA und auf Beschwerde die Oberfinanzdirektion (OFD) Stuttgart lehnten diesen Antrag mit der Begründung ab, ein Anspruch auf die beantragten Billigkeitsmaßnahmen nach dem Erlaß vom 15. März 1979 bestehe weder aus sachlichen noch aus persönlichen Gründen.

Die dagegen gerichtete Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertrat die Auffassung, die Kläger hätten keinen Anspruch auf Erlaß des Entnahmegewinns, weil das Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 15. März 1979 dem gesetzlichen Entnahmetatbestand widerspreche und daher im Streitfall auch nicht aus Vertrauensschutzgründen anzuwenden sei.

Mit ihrer dagegen gerichteten, vom Senat zugelassenen Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts und tragen im wesentlichen vor, die Vertrauensschutzregelung vom 15. März 1979 sei nicht rechtswidrig, denn die nunmehr 16jährige Anwendungspraxis zeige, daß Finanzverwaltung und Gesetzgeber nach wie vor von der grundsätzlichen Rechtmäßigkeit der Vertrauensschutzregelung ausgingen. Im übrigen werde auch der Übergang zur Brachlage von der Vertrauensschutzregelung erfaßt, denn darin liege eine Nutzungsänderung. Der BMF jedenfalls sei nicht befugt gewesen, diese Vertrauensschutzregelung in seinem späteren Schreiben vom 28. Juli 1983 (BStBl I 1983, 383) rückwirkend einzuschränken. Das Vertrauen in das BMF-Schreiben habe sie, die Kläger, auch zu Dispositionen veranlaßt. Denn wären sie nicht von einer steuerfreien Zwangsentnahme ausgegangen, so hätten sie das Grundstück steuergünstig in den Jahren 1979 bis 1982 entnommen. Nach diesem Zeitpunkt sei das Grundstück Bauland geworden und im Wert gestiegen. Dieses Vertrauen habe auch nicht durch das BMF-Schreiben vom 28. Juli 1983 (a.a.O.) zerstört werden können, weil dies hinsichtlich der Ausführungen zur Nutzungseinstellung zu diffus gewesen sei.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Im Ergebnis zu Recht haben die Finanzbehörden und das FG den begehrten Erlaß der auf den Entnahmegewinn entfallenden Einkommensteuer abgelehnt. Die Kläger haben keinen Anspruch auf Steuererlaß aufgrund der Regelung zu Nr.2 des BMF-Schreibens vom 15. März 1979 (BStBl I 1979, 162).

1. Die Beteiligten sind zutreffend davon ausgegangen, daß die fraglichen Grundstücke im Streitfall selbst dann Betriebsvermögen geblieben wären, wenn man mit den Klägern von einer beachtlichen Nutzungsänderung ausginge. Durch das Gesetz zur Neuregelung der Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft vom 25. Juni 1980 (BGBl I, 732, BStBl I , 400) wurde u.a. durch den neu eingefügten Satz 4 in § 4 Abs.1 EStG bestimmt, daß eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich keine Entnahme ist, auch bei der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschußrechnung oder nach Durchschnittssätzen nicht zu einer Entnahme führt. Nach § 52 Abs.2 c EStG i.d.F. des Gesetzes zur Neuregelung der Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft (a.a.O.) ist § 4 Abs.1 Satz 4 EStG auch auf Veranlagungszeiträume vor 1979 anzuwenden, soweit Steuerbescheide noch nicht bestandskräftig sind oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehen. Dies hat der Senat in ständiger Rechtsprechung auch schon vor Inkrafttreten des § 4 Abs.1 Satz 4 EStG durch das Gesetz zur Neuregelung der Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft vom 25. Juni 1980 (a.a.O.) so entschieden (s. etwa Urteil vom 4. November 1982 IV R 159/79, BFHE 137, 294, BStBl II 1983, 448, m.w.N.). Auch die Einbringung der Grundstücke in das Umlegungsverfahren hat nicht zu einer Entnahme geführt; die Betriebsvermögenseigenschaft hat sich vielmehr an den zurückerhaltenen Grundstücken fortgesetzt (Senatsurteil vom 6. Februar 1986 IV R 133/85, BFHE 146, 244, BStBl II 1986, 666).

2. Das FA verstößt nicht gegen Treu und Glauben, wenn es den entnahmebedingten Steueranspruch geltend macht. Das BMF-Schreiben vom 15. März 1979 (a.a.O.) ist entgegen der Ansicht der Kläger insoweit kein Hinderungsgrund.

a) Das vorgenannte BMF-Schreiben bezog sich unter Nr.2 auf Abschn.13a Abs.2 Satz 9 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 1978, wonach die Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts eine Entnahme ist, wenn sie dazu führt, daß das Wirtschaftsgut nach der Nutzungsänderung bei Gewinnschätzung oder Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschußrechnung oder nach Durchschnittssätzen nicht mehr zum notwendigen Betriebsvermögen gehört. Für diesen Fall traf das BMF-Schreiben folgende Regelung:

"Nutzungsänderungen vor dem 1. Juli 1979 führen jedoch

nicht zur Gewinnrealisierung, es sei denn, das

Wirtschaftsgut gehört nach der Nutzungsänderung zum

notwendigen Privatvermögen."

Die nach Auffassung der Finanzverwaltung in diesem Schreiben

enthaltene Vertrauensschutzregelung sollte nach dem weiteren

Schreiben des BMF (vom 28. Juli 1983, a.a.O.) durch die

rückwirkend anwendbare, gesetzliche Neuregelung des § 4 Abs.1

Satz 4 EStG nicht überholt sein.

b) Nach der Rechtsprechung des Senats haben auch die Gerichte Verwaltungserlasse zu berücksichtigen, die aus Gründen des Vertrauensschutzes die Anpassung der Verwaltungspraxis an eine verschärfende Rechtsprechung oder an geänderte Rechtsauffassungen erleichtern sollen (vgl. Urteile vom 3. Dezember 1970 IV R 170/67, BFHE 101, 373, BStBl II 1971, 321, ebenso vom 23. Februar 1979 III R 16/78, BFHE 127, 476, BStBl II 1979, 455). Jedoch ist zu berücksichtigen, daß solche Übergangsregelungen nicht im Belieben der Finanzverwaltung stehen. Vielmehr müssen sie jeweils durch § 163 und § 227 der Abgabenordnung (AO 1977) als Rechtsgrundlage gedeckt sein (Senatsurteile vom 5. Dezember 1968 IV R 110/68, BFHE 94, 246, BStBl II 1969, 136, und vom 21. Dezember 1972 IV R 53/72, BFHE 107, 564, BStBl II 1973, 298, letzter Absatz der Gründe). Anderenfalls würde das aus Art.20 des Grundgesetzes (GG) abzuleitende verfassungsmäßige Recht der Rechtsprechung auf Kontrolle der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung beeinträchtigt (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 31. Oktober 1990 I R 3/86, BFHE 163, 478, BStBl II 1991, 610, m.w.N.). Der Verwaltung ist es insbesondere verwehrt, Steuerbefreiungen nach eigenen Vorstellungen zu bewirken (Beschluß des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 28. Juni 1993 1 BvR 390/89, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1993, 592, Steuer und Wirtschaft 1994, 354, m.w.N. auf die ständige Rechtsprechung des BVerfG).

c) Dementsprechend kann das BMF-Schreiben vom 15. März 1979 nur als Anpassungsregelung an eine verschärfende BFH-Rechtsprechung verstanden werden. Eine solche Regelung bleibt aber wirkungslos, wenn es in Wahrheit keine verschärfende Rechtsprechung gegeben hat, darum auch belastende Rechtsfolgen fehlen, die zu mildern wären. So verhält es sich aber vorliegend. Der Senat hat in seinem Urteil vom 12. Februar 1976 IV R 188/74 (BFHE 118, 212, BStBl II 1976, 663) keineswegs entschieden, daß eine Nutzungsänderung, die vormals notwendiges Betriebsvermögen nunmehr als gewillkürtes Betriebsvermögen erscheinen läßt, zur Entnahme des Vermögens führt, sofern der Steuerpflichtige seinen Gewinn nicht durch Vermögensvergleich ermittelt und das betroffene Wirtschaftsgut im Betriebsvermögen beläßt. Der Senat hat in seiner Entscheidung in BFHE 137, 294, BStBl II 1983, 448 ausführlich dargelegt, daß das BMF-Schreiben die Grundsätze der Rechtsprechung nicht richtig wiedergibt (s. auch Senatsurteil vom 15. April 1993 IV R 12/91, BFH/NV 1994, 87).

Das BMF-Schreiben kann nicht dahin verstanden werden, daß entgegen bestehender Rechtsprechung im Billigkeitswege eine Nutzungsänderung als Entnahme gewertet werden soll, aus der jedoch keine Folgerungen zu ziehen seien. Darum kann die Besteuerung einer später tatsächlich geschehenen Entnahme nicht mit dem Hinweis abgewehrt werden, aufgrund des BMF-Schreibens müsse angenommen werden, daß es bereits in vergangener, rechtsverjährter Zeit zur Entnahme gekommen sei. Das BMF-Schreiben kann vielmehr nur in jenen Fällen Wirkung entfalten, in denen die Finanzverwaltung in Steuerbescheiden nachteilige Folgen aus einer vermeintlichen Zwangsentnahme durch Nutzungsänderung gezogen hatte.

d) Die Kläger können sich auch nicht darauf berufen, sie hätten im Vertrauen auf eine frühere Zwangsentnahme die rechtzeitige Entnahme der Grundstücke in einem Zeitpunkt unterlassen, in dem sie noch nicht zu Bauland geworden seien. Zwar trifft es zu, daß die Finanzverwaltung auch in Abschn.13a Abs.2 Satz 9 EStR 1978 die vermeintliche Auffassung des erkennenden Senats übernommen hat, daß eine Nutzungsänderung zu gewillkürtem Betriebsvermögen zur Zwangsentnahme führe, wenn der Steuerpflichtige seinen Gewinn anders als durch Betriebsvermögensvergleich ermittle. Die Kläger können die Finanzverwaltung jedoch nicht daran hindern, unter Aufgabe ihrer früheren Meinung nunmehr erst in der effektiven Überführung der Grundstücke in das Privatvermögen eine Entnahme zu sehen. Die Finanzverwaltung muß von einer vertretenen Rechtsmeinung abrücken, sobald sie sich als unzutreffend erweist. Einschränkungen bestehen nur im Rahmen des § 176 AO 1977, dessen Voraussetzungen im Streitfall nicht erfüllt sind. Die Grundsätze von Treu und Glauben können darüber hinaus nur Anwendung finden, wenn die Verwaltung im Einzelfall durch eine verbindliche Zusage oder Auskunft eine Vertrauenssituation geschaffen hat; der Erlaß allgemeiner Verwaltungsvorschriften reicht dafür nicht aus (BFH-Urteile vom 11. Oktober 1988 VIII R 419/83, BFHE 155, 298, 306, BStBl II 1989, 284, 288, zu 4 a; vom 9. März 1988 I R 262/83, BFHE 153, 38, 43, 44, BStBl II 1988, 592, 595 zu 1 f). Eine Zusage ist vorliegend nicht gegeben worden.

3. Unabhängig davon neigt der Senat zu der Auffassung, daß es sich beim Übergang zur Brachlage nicht um eine Nutzungsänderung handelt, die aus notwendigem Betriebsvermögen gewillkürtes, d.h. auch privat nutzbares Vermögen macht. In früheren Entscheidungen hat der Senat zwar wiederholt auf den indifferenten Zustand brachliegender land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke hingewiesen (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 137, 294, BStBl II 1983, 448; vom 7. März 1985 IV R 98/82, BFH/NV 1985, 29; vom 17. Oktober 1985 IV R 188/83, BFH/NV 1987, 84; Beschluß vom 12. Dezember 1985 IV S 20/85, BFH/NV 1986, 210). Die Brachlage, die aus wirtschaftlichen Gründen erforderlich werden kann, ändert den betrieblichen Zusammenhang aber nicht, da sie die Wiederaufnahme einer gezielten Nutzung ermöglicht. Hiervon geht ersichtlich auch die Finanzverwaltung aus. In ihrem Schreiben vom 28. Juli 1983 (a.a.O.) hat der BMF nämlich verdeutlicht, daß als Nutzungsänderung zu gewillkürtem Betriebsvermögen nur die Vermietung und Verpachtung einzelner Parzellen gemeint sei. Eine derartige Nutzung kann sich in der Tat auch im Privatvermögen mittels Einkünften aus Vermietung und Verpachtung vollziehen; für Brachland ist dies nicht denkbar. Abschließend braucht hierüber aber nicht entschieden zu werden, weil die Revision bereits aus den unter 2. genannten Gründen keinen Erfolg

 

Fundstellen

Haufe-Index 65958

BFH/NV 1997, 177

BStBl II 1997, 245

BFHE 182, 56

BFHE 1997, 56

BB 1997, 619 (Leitsatz)

DB 1997, 710 (Leitsatz)

DStR 1997, 413-415 (Leitsatz und Gründe)

DStRE 1997, 226 (Leitsatz)

DStZ 1997, 455-456 (Leitsatz und Gründe)

HFR 1997, 313-314 (Leitsatz)

StE 1997, 158 (Leitsatz)

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