Leitsatz (amtlich)
1. Weder der Verzicht auf den Nießbrauch an einem Grundstück noch dessen Herauslösung aus der Verpachtung des Hofes oder die Erklärung von Einnahmen als solche aus Vermietung und Verpachtung sind Rechtsvorgänge, die zu einer Entnahme führen.
2. Als tatsächlicher Vorgang kann die Entnahme weder rückbezogen noch rückgängig gemacht werden.
3. Die Steuerermäßigung nach § 34e EStG steht dem Verpächter eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs nicht zu (gegen Abschn. 213 Abs. 5 der Einkommensteuer-Richtlinien).
Normenkette
EStG § 4 Abs. 1 S. 2; EStR 1990 Abschn. 213 Abs. 5
Tatbestand
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Ehegatten, die in den Streitjahren 1981 und 1982 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden. Der Kläger ist Eigentümer eines 43,9 ha großen ohne Betriebsaufgabeerklärung verpachteten landwirtschaftlichen Betriebs. Nachdem seine Mutter zum 1. Juli 1978 auf einen ihr bestellten Nießbrauch am Betrieb verzichtet hatte, sind die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft dem Kläger zuzurechnen.
Nach dem Pachtvertrag, den bereits die Mutter des Klägers am 7. Juli 1965 abgeschlossen hatte, war dem Pächter auch das zunächst von Landarbeitern bewohnte Gebäude A…-Straße, ein sog. Werkhaus des Hofes, zur Nutzung überlassen. Seit 1974 war das Gebäude jedoch fremdvermietet; die beiden Mieter arbeiteten bei Industriebetrieben in der näheren Umgebung. Am 20. Juli 1978 bat der Pächter den Kläger, die Mieten für das Wohngebäude selbst einzuziehen. Der Kläger verwaltete das Haus von diesem Zeitpunkt an selbst und der Pachtzins wurde entsprechend gemindert.
Seiner Einkommensteuererklärung für das Jahr 1978 fügte der Kläger eine Einnahme-Überschußrechnung zur Ermittlung seiner Einkünfte aus dem verpachteten Betrieb bei, sowie eine Erläuterung folgenden Wortlauts zur Anlage V:
- „Die Mieteinnahmen für das Grundstück A…-Str. in B… habe ich den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zugeordnet. Zur Begründung verweise ich auf den BdF-Erlaß vom 15. März 1979 (abgedr. in BStBl 79 I S. 162).
- Das Gebäude war ehemals ein Arbeiterhaus (sogen. Werkhaus) des Bener Hofes. Es gehörte somit zum Betriebsvermögen. Seit 1974 wurde das betreffende Grundstück jedoch fremdvermietet. Die zwei Mieter (C… und D…) arbeiten bei Industriebetrieben in der näheren Umgebung.
- Die Entnahme aus dem landw. Betriebsvermögen führt in meinem Fall nicht zur Gewinnrealisierung. Die Einkünfte aus V. u. V. sind auf das Kalenderjahr 1978 bezogen. Die AfA-Bemessungsgrundlage habe ich fortgeführt (keine Neuermittlung gem. Abschn. 42a Ziff.3 EStR).”
Bei den Einkommensteuerveranlagungen für 1978 und die Folgejahre erfaßte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt – FA –) den Mietzins als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.
Am 1. Februar 1980 verkaufte der Kläger das ehemalige Landarbeiterhaus und investierte den Erlös von 200.000 DM in ein Einfamilienhaus, das er 1981 auf der Hofstelle errichtete. Bis zur Bezugsfertigkeit betrugen die Herstellungskosten des Einfamilienhauses 381.715 DM. Sie erhöhten sich in der Folge auf 383.265 DM und wurden durch den Veräußerungserlös und durch Bausparverträge sowie eine Grundschuld finanziert. In ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 1981 beantragten die Kläger, den Nutzungswert des zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehörenden Wohngebäudes nach einer Marktmiete von 6,21 DM zu berechnen. Dem folgte das FA im ursprünglichen Steuerbescheid.
Anläßlich einer Betriebsprüfung bei der Mutter des Klägers im Jahre 1983 stellte das FA fest, daß die Grundstücke mit den beiden Landarbeiterwohnungen in die Betriebsverpachtung einbezogen waren. Nach Abstimmung mit der Oberfinanzdirektion vertrat das FA darauf u.a. die Auffassung, der Gewinn aus der Veräußerung der Grundstücke mit den Landarbeiterwohnungen sei in Höhe von 187.490 DM und der Nutzungswert der Wohnung mit mindestens 5 v.H. der Herstellungskosten bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zu erfassen. Dem widersprach der Kläger zwar mit der Begründung, er habe die Grundstücke bereits im Jahre 1978 entnommen, vermied aber eine Änderung der Einkommensteuerbescheide 1979 und 1980, weil er, einer Anregung des FA folgend, den Veräußerungsgewinn durch Vornahme eines Abzugs nach § 6c des Einkommensteuergesetzes (EStG) neutralisierte. Eine Gewinnauswirkung ergab sich dann erst bei Übertragung der stillen Reserven auf die Herstellungskosten des Einfamilienhauses im Wirtschaftsjahr 1981/82. Mit den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden setzte das FA dementsprechend den Nutzungswert der selbstgenutzten Wohnung der Kläger in Anlehnung an die Kostenmiete mit 5 v.H. der Herstellungskosten an und berechnete die Absetzungen für Abnutzung (AfA) auf der Grundlage der um den Abzug nach § 6c EStG geminderten Herstellungskosten.
Nach erfolglosem Einspruch gab das Finanzgericht (FG) der Klage teilweise mit der Begründung statt, die Herstellungskosten des Wohnhauses seien nicht durch Übertragung stiller Reserven nach §§ 6b, 6c EStG zu kürzen, denn das ehemalige Landarbeiterwohnhaus sei bereits vor der Veräußerung entnommen worden. Der Kläger habe das Landarbeiterhaus in zeitlichem Zusammenhang mit der Beendigung des Nießbrauchs durch seine Mutter aus dem Betriebsvermögen entnommen. Das Haus sei, wie sich aus den Einheitswertakten ergebe, unzweifelhaft notwendiges Betriebsvermögen gewesen und als solches in die Betriebsverpachtung einbezogen worden. Am 1. Juli 1978 sei es dann aus der Verpachtung herausgelöst und entnommen worden. In dem Schreiben des Pächters, worin dieser den Kläger gebeten habe, die Mieten selbst einzuziehen, liege keine Einzugsermächtigung. Vielmehr handele es sich um eine Pachtvertragsänderung, die zugleich zur Herauslösung des Landarbeiterhauses aus der Pachtung und zur Vermietung im nicht betrieblichen Bereich des Klägers auf Dauer geführt habe. Die Entnahme sei nicht schon mit der Vermietung an die Industriearbeiter erfolgt; darin liege zwar eine Nutzungsänderung, diese sei aber nicht durch den Kläger oder dessen Mutter, sondern durch den Pächter erfolgt. Der Pächter aber könne den Entnahmetatbestand nicht verwirklichen. Insoweit könne sich der Kläger auch nicht auf das Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 15. März 1979 berufen.
Der Nutzungswert der Wohnung sei in Anlehnung an die Kostenmiete zu schätzen, da eine Marktmiete im Streitfall nicht festzustellen sei. Bei Verpachtungen landwirtschaftlicher Betriebe werde der auf den Wohnteil entfallende Anteil der Pacht im allgemeinen nicht gesondert ausgewiesen. Andererseits scheide ein Vergleich mit Wohnungen aus, die nicht zu einem land- oder forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehörten. Der Bruttonutzungswert sei daher in Anlehnung an Leingärtner/Zaisch, (Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft, 1. Aufl., Rdnr. 271), zu berechnen: Zinsen auf das Fremdkapital zuzüglich 3 v.H. der Herstellungskosten abzüglich der fremdfinanzierten Beträge = Kapitalverzinsung, davon ein Abschlag von 50 v.H. zur Vermeidung jeder nur denkbaren Benachteiligung der Kläger, im übrigen zuzüglich Abschreibungen von 1 v.H., Betriebskosten geschätzt 500 DM und Instandhaltungskosten 1 v.H.
Mit seiner dagegen gerichteten, vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist begründet; das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO –).
I.
Die Revision ist zulässig. Entgegen der Auffassung der Kläger ist die Revision ausreichend begründet. Das FA hat einen bestimmten Antrag gestellt, geltend gemacht, daß das angefochtene Urteil auf einer Verletzung des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG beruhe und sich eingehend mit der Vorentscheidung auseinandergesetzt. Damit hat es den Anforderungen des § 120 Abs. 2 Satz 2 FGO Genüge getan.
II.
Die Revision ist auch begründet.
1. Zu Unrecht ist das FG von einer Entnahme des mit den ehemaligen Landarbeitergebäuden bebauten Grundstücks zum 1. Juli 1978 ausgegangen. Die Voraussetzungen des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG liegen im Streitfall nicht vor. Weder der Zeitpunkt der Beendigung des Nießbrauchs durch die Mutter des Klägers noch die Änderung des Pachtvertrags hinsichtlich der Einziehung des Mietzinses für die Nutzung des Landarbeitergrundstücks sind als solches Rechtsvorgänge, die zu einer Entnahme des Grundstücks zwingen.
a) Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens können durch eine eindeutige Entnahmehandlung, durch schlüssiges Verhalten oder durch einen Rechtsvorgang entnommen werden (vgl. z.B. Leingärtner/Zaisch, Die Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft, 2. Aufl. 1991, Rdnr. 883). Eine Entnahme durch einen Rechtsvorgang liegt danach immer dann vor, wenn sich die Rechtszuständigkeit für das Wirtschaftsgut, wie im Fall einer Grundstücksschenkung, ändert (Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 5. Mai 1983 IV R 43/80, BFHE 139, 36, BStBl II 1983, 631). Im Streitfall aber ist der Kläger bis zur Veräußerung des Grundstücks Eigentümer geblieben. Der Verzicht der Mutter auf ihren Nießbrauch ist kein zu einer Entnahme führender Rechtsvorgang.
Auch soweit das FG von einer Herauslösung des Grundstücks aus der Verpachtung des Hofes ausgegangen ist, handelt es sich dabei nicht um eine Entnahme durch einen Rechtsvorgang. Zwar wurde das Grundstück vom Kläger, wie zuvor schon durch den Pächter, nicht mehr landwirtschaftlich genutzt, nachdem es seit Jahren nicht mehr von Landarbeitern bewohnt, sondern fremdvermietet war. Es ist damit nicht mehr notwendiges Betriebsvermögen des Verpachtungsbetriebs, mangels einer eindeutigen Entnahmehandlung aber weiterhin gewillkürtes, geduldetes Betriebsvermögen. Das FG hat insoweit zutreffend entschieden, daß die in der Fremdvermietung zu sehende Nutzungsänderung durch den Pächter nicht zu einer Entnahme geführt hat. Dies gilt gleichermaßen für die mit der Änderung des Pachtvertrags zusammenhängende Nutzungsänderung. Danach ist das Grundstück nicht mehr Teil der verpachteten wesentlichen, dem Pachtbetrieb dienenden Betriebsgrundlagen; es wird vielmehr unmittelbar im Verpachtungsbetrieb des Klägers weiter genutzt.
Bis zu einer eindeutigen Entnahmehandlung blieb dieses Grundstück daher geduldetes Betriebsvermögen (BFH-Urteil vom 4. November 1982 IV R 159/79, BFHE 137, 294, BStBl II 1983, 448). Solange die landwirtschaftliche Betätigung mangels Betriebsaufgabeerklärung auch in Form der Verpachtung fortgeführt wird, entspricht dies nicht zuletzt dem Rechtsgedanken, der auch der Regelung in § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG zugrunde liegt und der nach der Rechtsprechung des Senats auch schon vor Inkrafttreten des Gesetzes zur Neuregelung der Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte anzuwenden war (BFH in BFHE 137, 294, BStBl II 1983, 448).
b) Entgegen der Auffassung der Kläger läßt sich eine eindeutige Entnahmehandlung auch nicht aus der Erläuterung des Klägers zur Anlage V entnehmen, die dem FA am 28. September 1979 mit der Einkommensteuererklärung für das Jahr 1978 zugegangen ist. Der Kläger hat insoweit lediglich mitgeteilt, er habe die Mieteinnahmen den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zugeordnet, im übrigen aber die Rechtsansicht geäußert, die Entnahme führe im Hinblick auf das Schreiben des BMF vom 15. März 1979 (BStBl I 1979, 162) nicht zu einer Gewinnrealisierung. Ob dieses BMF-Schreiben, das weder das Gesetz zutreffend auslegt noch die Grundsätze der Rechtsprechung richtig wiedergegeben hat (vgl. BFH in BFHE 137, 294, BStBl II 1983, 448), über den allgemeinen Gleichheitssatz Geltung beanspruchen könnte, muß im Streitfall offen bleiben. Das FG hat hierzu bereits ausgeführt, daß diese Verwaltungsregelung bereits der Sache nach nicht anwendbar ist, weil es an einer entsprechenden Nutzungsänderung vor der Veräußerung des Grundstücks gefehlt hat. Dem pflichtet der Senat bei.
Auch die Erklärung der Mieteinnahmen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist keine Entnahmehandlung. Dies hat der Senat wiederholt entschieden (zuletzt Beschluß vom 27. Oktober 1988 IV S 11/88, BFH/NV 1990, 416, 418 m.w.N.). Selbst wenn man in dieser Erklärung oder der im Streitfall dazu gegebenen Erläuterung eine Entnahmehandlung sehen wollte, könnte sie nur für die Zukunft wirken. Bei einem nicht buchführenden Land- und Forstwirt, wie dem Kläger, kann die Entnahmehandlung zwar nur durch eine eindeutige Erklärung gegenüber dem FA und nicht durch eine Buchung dokumentiert werden. Da die Entnahme jedoch ein tatsächlicher Vorgang ist, kann sie grundsätzlich nicht rückbezogen und auch nicht rückgängig gemacht werden (BFH-Urteile vom 30. Juli 1964 IV 20/63 U, BFHE 80, 274, BStBl III 1964, 574; vom 14. Juni 1967 VI 180/65, BFHE 89, 515, BStBl III 1967, 724, und vom 1. Dezember 1976 I R 73/74, BFHE 121, 135, BStBl II 1977, 315). Daraus folgt, daß eine Entnahme des Grundstücks erst zum 28. September 1979, dem Zeitpunkt des Eingangs der Steuererklärung für das Jahr 1978, anzunehmen wäre. Damit aber wäre es kurz vor der Veräußerung des fraglichen Grundstücks zu einer Gewinnrealisierung gekommen, die der Kläger selbst nicht gewollt haben konnte. In diesem Fall wäre ihm nämlich eine Übertragung der stillen Reserven nach § 6c EStG verwehrt geblieben.
c) Das FA ist danach in den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden zu Recht dem Hilfsantrag des Klägers gefolgt und von einer Übertragung der stillen Reserven ausgegangen, die zu einer Minderung der Herstellungskosten für das Einfamilienhaus führt.
2. Die Vorentscheidung beruht auf einer anderen Rechtsauffassung und ist daher aufzuheben. Der Senat kann jedoch nicht durcherkennen, da die Sache nicht spruchreif ist. Das FG hat der Berechnung des Nutzungswerts für das Einfamilienhaus des Klägers (§ 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG) nach der Kostenmiete zwar zu Recht das Verfahren zugrundegelegt, das der Senat entwickelt hat (Urteil vom 30. Januar 1974 IV R 105/72, BFHE 112, 35, BStBl II 1974, 608). Von dem danach ermittelten Nettomietwert hat das FG jedoch einen Abschlag von 50 v.H. zur Vermeidung jeder nur denkbaren Benachteiligung der Kläger vorgenommen. Nach der Rechtsprechung des Senats (in BFHE 112, 35, BStBl II 1974, 608) ist jedoch lediglich ein allgemeiner Abschlag von 20 v.H. zulässig, während weitere Abschläge bis etwa 30 v.H. nur unter besonderen Umständen gerechtfertigt sein können. Wegen der einzelnen in Betracht kommenden wertmindernden Faktoren wird auf das Urteil in BFHE 112, 35, BStBl II 1974, 608 verwiesen. Die Feststellungen des FG lassen keine Entscheidung darüber zu, ob der weitere Abschlag von 30 v.H. im Streitfall gerechtfertigt ist.
Bei erneuter Verhandlung und Entscheidung wird das FG aber auch zu prüfen haben, ob den Klägern in den Streitjahren zu Recht die Steuerermäßigung nach § 34e EStG gewährt worden ist. Der Senat hat hierzu in anderem Zusammenhang ausgeführt, daß die Anwendung der Ermäßigungsvorschrift des § 34e EStG sinnvoll nur insoweit in Betracht komme, als die Gewinne nach § 13a EStG einerseits und die Gewinne nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften andererseits zu einer unterschiedlichen Belastung führen (Urteile vom 23. Februar 1989 IV R 58/87, BFHE 157, 47, BStBl II 1989, 709, und vom 7. September 1989 IV R 91/88, BFHE 158, 263, BStBl II 1989, 975). Daraus folgt entgegen der Auffassung in Abschn. 213d Abs. 5 der Einkommensteuer-Richtlinien 1981, daß die Steuerermäßigung nach § 34e EStG dem Verpächter eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs nicht zusteht. Denn bei der Betriebsverpachtung entfällt für den Verpächter, der die Betriebsaufgabe nicht erklärt hat, die Möglichkeit der Gewinnermittlung nach § 13a EStG. Ein Bedürfnis, Unterschiede zwischen den Gewinnermittlungsarten auszugleichen, kann sich in diesem Fall nicht ergeben.
Fundstellen