Zusammenfassung
Für die Durchführung von betrieblicher Altersversorgung kann der Arbeitgeber nach dem Betriebsrentengesetz zwischen 5 Durchführungswegen wählen, die steuer- und sozialversicherungsrechtlich unterschiedlich beurteilt werden. Dieser Beitrag erläutert die Vornahme des Lohnsteuerabzugs und die sozialversicherungsrechtliche Bewertung in den Durchführungswegen Direktzusage (Pensionszusage) und Unterstützungskasse. Weil sich der Leistungsanspruch des Arbeitnehmers in beiden Fällen gegen den Arbeitgeber richtet, werden diese Durchführungswege auch als interne Durchführungswege bezeichnet. Eine Unterstützungskasse gewährt also keinen Rechtsanspruch auf die späteren Versorgungsleistungen.
Die Erteilung der Versorgungszusage löst sowohl bei einer Direktzusage (Pensionszusage) als auch bei einer Zusage über eine Unterstützungskasse keine lohnsteuerlichen Folgen aus. Dies gilt auch im Fall einer Rückdeckung. Die späteren Versorgungsleistungen unterliegen dagegen bei Zufluss der Lohnbesteuerung durch den Arbeitgeber bzw. die Unterstützungskasse. Werden Ansprüche aus einer Rückdeckungsversicherung auf den Arbeitnehmer übertragen, führt die Übertragung zu einem Lohnzufluss, der nur im Fall der Insolvenz steuerfrei bleibt.
Abzugrenzen sind die Durchführungswege Pensionskasse, Pensionsfonds und Direktversicherung, die als externe Versorgungsträger dem Arbeitnehmer unmittelbar einen Rechtsanspruch auf die späteren Versorgungsleistungen einräumen (externe Durchführungswege). Die betriebliche Altersversorgung über externe Durchführungswege wird in separaten Beiträgen - getrennt nach Anspar- und Leistungsphase - dargestellt.
Lohnsteuer: Für die Lohnbesteuerung von Versorgungsleistungen aus einer Direkt-/Pensionszusage bzw. einer Unterstützungskasse gelten die allgemeinen Vorschriften des Lohnsteuerabzugsverfahrens nach §§ 39b ff. EStG. Die Freibeträge für Versorgungsbezüge sind in § 19 Abs. 2 EStG geregelt. Die steuerfreie Übernahme einer Rückdeckungsversicherung durch den Arbeitnehmer bei Insolvenz des Arbeitgebers ermöglicht § 3 Nr. 65 Buchst. d EStG. Ausgaben des Arbeitgebers für eine Rückdeckungsversicherung gehören nach § 2 Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 LStDV nicht zum Arbeitslohn. Die Unterscheidung zwischen einer Rückdeckungsversicherung und einer Direktversicherung wird in R 40b.1 Abs. 3 LStR erläutert. Einzelheiten ergeben sich aus dem BMF-Schreiben v. 12.8.2021, IV C 5 - S 2333/19/10008 :017, BStBl 2021 I S. 1050, geändert durch das BMF-Schreiben v. 18.3.2022, IV C 5 - S 2333/19/10008 :026, BStBl 2022 I S. 333.
Sozialversicherung: Arbeitgeberseitige Aufwendungen für eine Direktzusage oder Unterstützungskasse stellen während der Ansparphase kein beitragspflichtiges Arbeitsentgelt dar. Bei einer (teilweisen) Finanzierung der Aufwendungen durch eine Entgeltumwandlung handelt es sich nach § 14 Abs. 1 Satz 2 SGB IV bis zur Höhe von 4 % der Beitragsbemessungsgrenze der allgemeinen Rentenversicherung nicht um beitragspflichtiges Arbeitsentgelt. Die Umwandlung höherer Entgeltteile bleibt jedoch beitragspflichtig. In der Leistungsphase stellen die Zuwendungen nach § 229 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 SGB V beitragspflichtige Versorgungsbezüge dar. Dies gilt unabhängig davon, ob es sich um laufende oder einmalige Leistungen handelt.
Lohnsteuer
1 Unterstützungskasse
Eine Unterstützungskasse ist eine rechtsfähige Versorgungseinrichtung[1], die von einem Betrieb, einem Konzern oder von mehreren Unternehmen getragen wird. Sie wird in der Regel in der Rechtsform einer GmbH oder eines eingetragenen Vereins geführt. Der Arbeitgeber entrichtet Beiträge an die Unterstützungskasse, die für ihn die Versorgungsleistungen an den ehemaligen Arbeitnehmer erbringt. Die Unterstützungskasse gewährt auf ihre Leistungen keinen Rechtsanspruch. Der Leistungsanspruch des Arbeitnehmers richtet sich vielmehr gegen den Arbeitgeber. Aus diesem Grund gehören die Zuwendungen des Arbeitgebers – auch im Falle einer Entgeltumwandlung[2] – nicht zum Arbeitslohn (auch nicht zum steuerfreien Arbeitslohn).
Personengesellschafter und Option zur Körperschaftsbesteuerung
Personenhandelsgesellschaften (z. B. OHG, KG), Partnerschaftsgesellschaften und eingetragene Gesellschaften bürgerlichen Rechts können optieren, um ertragsteuerlich wie eine Kapitalgesellschaft behandelt zu werden.[3] Die Tätigkeitsvergütungen der Gesellschafter, die auf einem Dienstverhältnis (z. B. bei Abschluss eines Arbeitsvertrags) beruhen, rechnen als Folge der Option zum Arbeitslohn.[4] Wird in Optionsfällen für einen Gesellschafter eine betriebliche Altersversorgung über eine Unterstützungskasse durchgeführt, fließt noch kein Arbeitslohn zu.
Versorgungsleistungen einer Unterstützungskasse sind ggf. nach Abzug der Freibeträge für Versorgungsbezüge[5] der Lohnbesteuerung zu unterwerfen.
Lohnsteuerabzug durch Arbeitgeber oder Unterstützungskasse?
Grundsätzlich bleibt der Arbeitgeber bei Leistungen aus einer Unterstützungskasse zum Lohnsteuerabzug verpflichtet. Die Unterstützungskasse kann jed...
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