BFH Urteil vom 31.05.1995 - X R 263/93 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zur Begünstigung nach § 10 e EStG von Wohnungen in Sondernutzungsgebieten; Fehlen von Entscheidungsgründen

Leitsatz (NV)

1. Wohnungen in einem Sondernutzungsgebiet i. S. von § 10 BauNVO sind nicht nach § 10 e EStG begünstigt. Eine Förderung kommt nur in Betracht, wenn die zuständige Baurechtsbehörde aufgrund einer Ausnahmeregelung des Bebauungsplanes die dauernde Nutzung genehmigt hat (Fortführung des BFH-Urteils vom 28. März 1990 X R 160/88, BFHE 160, 481, BStBl II 1990, 815).

2. Ein Urteil ist auch dann nicht teilweise "nicht mit Gründen versehen", wenn das FG bei der rechtlichen Würdigung nicht alle nach Auffassung des Klägers maßgeblichen rechtlichen Gesichtspunkte berücksichtigt.

Normenkette

EStG § 10e Abs. 1; FGO § 119 Nr. 6

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die zur Einkommensteuer zusammen veranlagt werden. Sie haben zwei Kinder.

Mit notariellem Kaufvertrag vom 10. Juni 1992 erwarben die Kläger das mit einem Einfamilien-Holzhaus nebst Carport bebaute Grundstück in H. Das Grundstück liegt in einem ausgewiesenen Sondergebiet für Ferien- und Wochenendhäuser. Die Kläger nutzen das Haus als ihren einzigen Wohnsitz und sind dort mit Haupt- und Erstwohnsitz gemeldet.

Im Lohnsteuerermäßigungsverfahren 1992 beantragten die Kläger u. a. einen Freibetrag in Höhe von 29 194 DM auf der Lohnsteuerkarte des Klägers einzutragen: einen Abzugsbetrag nach § 10 e des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 9 607 DM sowie Vorkosten nach § 10 e Abs. 6 EStG in Höhe von 13 587 DM und eine Steuerermäßigung nach § 34 f Abs. 2 EStG für zwei Kinder.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) lehnte die Eintragung des beantragten Freibetrags ab. Er war der Auffassung, den Klägern stehe die Steuervergünstigung nach § 10 e EStG und § 34 f Abs. 2 EStG nicht zu, weil es sich bei der Wohnung in dem Einfamilienhaus um eine -- nicht begünstigte -- Ferien- und Wochenendwohnung handele. Der Einspruch der Kläger war erfolglos.

Mit der Klage begehrten die Kläger die Feststellung, daß die Ablehnung der Eintragung des Freibetrags rechtswidrig gewesen sei. Die Klage hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) vertrat die Auffassung, den Klägern stehe die beantragte Steuerbegünstigung nicht zu, weil es sich bei der Wohnung um eine Ferien- bzw. Wochenendwohnung i. S. des § 10 e Abs. 1 Satz 2 EStG handele. Die Wohnung liege in einem Sondernutzungsgebiet nach § 10 Abs. 1 der Baunutzungsverordnung (Bau NVO), die baurechtlich nicht ganzjährig bewohnt werden dürfe. Ohne Bedeutung sei, daß die Kläger das Haus ganzjährig nutzten. Die -- rechtswidrige -- Duldung der ganzjährigen Nutzung des Einfamilienhauses durch die Gemeinde rechtfertige keine andere steuerrechtliche Beurteilung.

Soweit der Gesetzgeber die Grundförderung nach § 10 e EStG davon abhängig mache, daß die Wohnungen rechtlich ganzjährig genutzt werden dürften, seien ausreichende sachliche Gründe gegeben, die i. S. des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) eine Differenzierung rechtfertigten.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts, Verletzung von § 119 Nr. 6 der Finanzgerichtsordnung (FGO) sowie mangelnde Sachaufklärung. Das FG habe verkannt, daß die zuständige Gemeinde die Anmeldung der Wohnung als Hauptwohnsitz und damit auch die Dauernutzung zugelassen habe. Nach der Gesetzesbegründung wolle § 10 e EStG die Befriedigung des allgemeinen Wohnbedürfnisses begünstigen. Ferien- und Wochenendwohnungen seien nur deshalb von der Begünstigung ausgeschlossen worden, weil sie typischerweise darüber hinausgehende Bedürfnisse befriedigten. Aus dem Gesetz lasse sich nicht entnehmen, daß für die Begriffe Ferien- und Wochenendwohnung die örtlichen Bebauungspläne entscheidend seien.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

I. Obwohl der ursprünglich begehrte Eintrag in der Lohnsteuerkarte vom Arbeitgeber nicht mehr berücksichtigt werden kann (vgl. § 42 b Abs. 3 Satz 1 EStG), ist das Rechtsschutzbedürfnis für die Revision weiterhin gegeben. Die Kläger haben ein berechtigtes Interesse an der begehrten Feststellung, weil eine im Lohnsteuerermäßigungsverfahren ergangene rechtskräftige Entscheidung auch für die Veranlagung beachtlich ist, sofern sich der zu beurteilende Sachverhalt unverändert darstellt (Urteil des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 28. März 1990 X R 160/88, BFHE 160, 481, 483, BStBl II 1990, 815).

II. Die geltend gemachten Verfahrensmängel liegen nicht vor.

a) Bei der Prüfung eines Verfahrensmangels, der nicht unter die in § 119 FGO aufgezählten absoluten Revisionsgründe fällt, ist vom materiell-rechtlichen Standpunkt des FG auszugehen (z. B. BFH-Urteil vom 7. Juli 1976 I R 218/74, BFHE 119, 274, BStBl II 1976, 621; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 3. Aufl., § 120 Rdnr. 39, mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen).

Das FG hat die Klage mit der Begründung abgewiesen, die Wohnung liege in einem ausgewiesenen Sondernutzungsgebiet nach § 10 BauNVO und dürfe baurechtlich nicht dauernd bewohnt werden. Die Kläger haben selbst nicht behauptet, die vermißte weitere Sachaufklärung hätte ergeben, daß die Gemeinde für die streitige Wohnung ausnahmsweise baurechtlich die dauernde Nutzung zugelassen habe. Bei dieser Sachlage ist nicht erkennbar, inwiefern das FG nach seinem materiell-rechtlichen Standpunkt bei Anhörung der Gemeinde oder einer übergeordneten Behörde zu einer anderen Entscheidung hätte kommen müssen.

b) Eine Entscheidung ist i. S. des § 119 Nr. 6 FGO nicht mit Gründen versehen, wenn aus ihr nicht zu entnehmen ist, welche rechtlichen Erwägungen für sie maßgebend waren. Es reicht aus, wenn erkennbar ist, welcher Grund für die Entscheidung über die einzelnen Angriffs- oder Verteidigungsmittel maßgebend gewesen ist, mag dieser auch in tatsächlicher oder rechtlicher Hinsicht falsch oder in seiner Begründung lückenhaft oder unvollständig sein (vgl. z. B. BFH-Beschluß vom 18. Februar 1993 VI R 23/92, BFH/NV 1993, 552; ausführlich z. B. Gräber/Ruban, a.a.O., § 119 Rdnr. 24 f., mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen).

Die Kläger machen geltend, das FG habe nicht die "Harmonisierung der seiner Entscheidung zugrunde gelegten BFH-Entscheidung (BFHE 160, 481, 483, BStBl II 1990, 815) mit der älteren Rechtsprechung, mit dem Einwohnermelderecht und dem Verfassungsrecht" problematisiert und keine Stellung genommen zu ihrem Vortrag, sie hätten wegen des schwerbehinderten Kindes ihren Lebensmittelpunkt in ein Ferienwohngebiet verlegen müssen, sowie dem Hinweis darauf, daß andere Nachbarn die Steuervergünstigung erhalten hätten. Damit rügen sie nicht das Übergehen eines selbständigen Angriffs- oder Verteidigungsmittels (vgl. dazu BFH-Beschluß vom 9. Februar 1977 I R 136/76, BFHE 121, 298, 299, BStBl II 1977, 351). Mit dem Einwand, das FG habe bei der rechtlichen Würdigung des den Gegenstand der Entscheidung bildenden Sachverhaltes nicht alle nach Auffassung der Kläger maßgeblichen rechtlichen Gesichtspunkte berücksichtigt, ist kein Verfahrensmangel i. S. des § 119 Nr. 6 FGO, sondern die unrichtige Anwendung materiellen Rechts gerügt.

III. 1. Der erkennende Senat hat im Urteil in BFHE 160, 481, BStBl II 1990, 815 entschieden, daß unter Ferien- und Wochenendwohnungen i. S. des § 10 e Abs. 1 Satz 2 EStG solche Wohnungen zu verstehen sind, die baurechtlich nicht ganzjährig bewohnt werden dürfen oder sich aufgrund ihrer Bauweise nicht zum dauernden Bewohnen eignen.

Er hat dies wie folgt begründet:

Nach dem Wortlaut der Vorschrift ("zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat und die Wohnung keine Ferienwohnung oder Wochenendwohnung ist") komme es nicht auf die tatsächliche Nutzung als Ferienwohnung, sondern darauf an, ob es sich um eine nach objektiven Merkmalen zu bestimmende Wohnung handele, d. h. ob die Wohnung rechtlich und/oder tatsächlich zum dauernden Wohnen ungeeignet sei. Die Auslegung entspreche dem Zweck der Regelung: Vor dem Hintergrund der Rechtsprechung zu § 7 b EStG liege es nahe, daß der Gesetzgeber mit dem Ausschluß der Begünstigung von Ferien- und Wochenendwohnungen die alte zu § 7 b EStG i. d. F. vor 1977 geltende Rechtsprechung -- keine Begünstigung von Ferien- und Wochenendwohnungen (vgl. BFH-Urteil vom 8. März 1983 VIII R 111/81, BFHE 138, 215, BStBl II 1983, 498) -- wiederherstellen wollte. -- Die Begründung des Gesetzesentwurfes -- Ferien- und Wochenendwohnungen seien nicht begünstigt, weil bei ihnen "die Befriedigung des allgemeinen Wohnbedürfnisses nicht im Vordergrund stehe" -- bestätige die an objektiven Merkmalen orientierte Auslegung. Diese Aussage treffe allenfalls auf Wohnungen zu, die tatsächlich und/oder rechtlich nicht zur Dauernutzung geeignet seien. -- Die Auslegung des Senats vermeide Abgrenzungsschwierigkeiten und diene daher der Vereinfachung des Gesetzesvollzugs.

2. Der Auffassung haben sich alle Kommentatoren und mit Ausnahme des FG Rheinland-Pfalz (Urteil vom 16. April 1993 3 K 2372/92, Der Betrieb -- DB -- 1994, 452) auch die FG angeschlossen (z. B. Hessisches FG, Urteil vom 18. Mai 1993 8 K 5166/92, Entscheidungen der Finanzgerichte -- EFG -- 1993, 717; FG Münster, Urteil vom 4. Juni 1992 14 K 5262/ 89 E, EFG 1993, 75).

Es gibt keinen Grund, von der bisherigen Auffassung abzuweichen oder eine Ausnahme dann zuzulassen, wenn die baurechtlich unzulässig genutzte Wohnung die einzige Wohnung des Steuerpflichtigen ist.

a) § 10 e Abs. 1 Satz 2 EStG setzt voraus, daß der Steuerpflichtige die Wohnung zu eigenen Wohnzwecken nutzt und schließt die Förderung für Wochenend- und Ferienwohnungen aus.

Das Tatbestandsmerkmal "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" erfordert nicht, daß die Wohnung den Lebensmittelpunkt des Steuerpflichtigen darstellt (BFH-Urteil vom 14. März 1989 IX R 45/88, BFHE 157, 80, BStBl II 1989, 776 zu § 34 f EStG). Wäre dies der Fall, hätte es eines ausdrücklichen Ausschlusses von "Ferien- und Wochenendwohnungen" von der Begünstigung nicht bedurft, denn diese sind typischerweise -- vor allem, wenn sie in Sondernutzungsgebieten i. S. des § 10 BauNVO belegen sind und deshalb schon baurechtlich nicht für dauernde Wohnzwecke benutzt werden dürfen -- nicht der Lebensmittelpunkt des Steuerpflichtigen.

Ist die Eigennutzung durch den Steuerpflichtigen ohne Rücksicht darauf, ob die Wohnung den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Steuerpflichtigen bildet, notwendige, aber ausreichende "Nutzungs"bedingung für die Vergünstigung, können für die Begriffe "Ferien- und Wochenendwohnungen" nur objektive Merkmale, nicht dagegen subjektive Merkmale wie die Intensität der tatsächlichen Nutzung maßgebend sein.

b) Wochenendhaus- und Ferienhausgebiete sind nicht etwa Sonderfälle eines baurechtlichen "Wohngebietes", sondern Sondergebiete (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs -- BGH -- vom 10. April 1986 III ZR 209/84, Deutsches Verwaltungsblatt -- DVBl -- 1986, 1264), die umweltverträglich baulich erschlossen als Erholungsgebiete dienen sollen.

"Wochenendhausgebiete" dienen nach ihrer Zweckbestimmung zum zeitlichen -- also nicht dauernden -- Aufenthalt an Wochenenden, in den Ferien oder in sonstiger Freizeit (BGH-Urteil in DVBl 1986, 1264). Das Bewohnen eines Wochenendhauses auf Dauer ist baurechtswidrige Nutzung (Fickert/Fieseler, Baunutzungsverordnung, 7. Aufl. 1992, § 10 Rdnr. 23; BGH- Urteil in DVBl 1986, 1264; bereits Urteil des Bundesverwaltungsgerichts -- BVerwG -- vom 27. März 1974 VIII C 21.73, BVerwGE 45, 120).

Gleiches gilt für "Ferienhausgebiete", die nach § 10 Abs. 4 BauNVO die Errichtung von Ferienhäusern gestatten, die "aufgrund ihrer Lage, Größe, Ausstattung, Erschließung und Versorgung dazu geeignet und bestimmt sind, überwiegend und auf Dauer einem wechselnden Personenkreis zur Erholung zu dienen" (im einzelnen vgl. Fickert/Fieseler, a.a.O., Rdnr. 34 ff.). Deren Benutzung als Hauptwohnsitz ist deshalb baurechtlich unzulässig.

Die Benutzung eines Wochenend- oder Ferienhauses zum dauernden Wohnen ist eine Nutzungsänderung i. S. des § 29 Satz 1 des Baugesetzbuchs (BauGB), die nach den Vorschriften des Bauordnungsrechts der Länder im allgemeinen genehmigungsbedürftig ist (z. B. Ernst/Zinkahn/Bielenberg, Baugesetzbuch, § 10 BauNVO Rdnrn. 16 und 27). Die eigenmächtige Nutzungsänderung ist formell und materiell baurechtswidrig; sie bleibt es auch dann, wenn die Gemeinde wegen der Schwierigkeit, eine baurechtswidrige Nutzung zu unterbinden (vgl. hierzu Fickert/Fieseler, a.a.O., Rdnr. 23 m. w. N.; Ernst/Zinkahn/Bielenberg, a.a.O.), gegen die baurechtswidrige Nutzung nicht einschreitet.

c) Eine Förderung nach § 10 e EStG kommt nur in Betracht, wenn die zuständige Baurechtsbehörde aufgrund einer Ausnahmeregelung des Bebauungsplanes die dauernde Nutzung genehmigt.

Nach § 31 BauGB können von den Festsetzungen des Bebauungsplanes Ausnahmen zugelassen werden,

-- soweit sie im Bebauungsplan nach Art und Umfang ausdrücklich vorgesehen sind, und wenn

-- Gründe des Wohls der Allgemeinheit die Befreiung erfordern oder

-- die Abweichung städtebaulich vertretbar ist und die Grundzüge der Planung nicht berührt werden oder

-- die Durchführung des Bebauungsplans zu einer offenbar nicht beabsichtigten Härte führen kann.

Weil die Begünstigung von der baurechtlichen Eignung zur Dauernutzung abhängt, ist es ohne Bedeutung für die steuerrechtliche Beurteilung, ob der Steuerpflichtige dort mit Hauptwohnsitz gemeldet ist. Die Meldebehörden haben die in ihrem Zuständigkeitsbereich wohnhaften Einwohner zu registrieren, um deren Identität festzustellen und nachweisen zu können (vgl. § 1 des Melderechtsrahmengesetzes). Melderechtlich ist ohne Bedeutung, ob rechtlich der dauernde Aufenthalt in einer Wohnung gestattet ist oder nicht. Die von der Gemeinde in ihrer Eigenschaft als Meldebehörde unwidersprochen "entgegengenommene" Anmeldung der Wohnung als Hauptwohnsitz ist keine baurechtliche Genehmigung der Dauernutzung.

Eine zu Recht oder zu Unrecht erteilte Ausnahmegenehmigung in anderen Fällen ist für die steuerrechtliche Beurteilung nicht maßgebend, soweit und solange dem Steuerpflichtigen selbst die Dauernutzung nicht baurechtlich genehmigt worden ist. Selbst eine möglicherweise rechtswidrige Verwaltungspraxis rechtfertigt keinen Anspruch auf Gleichbehandlung.

d) Die unterschiedliche Behandlung von Wohnungen, die in einem Ferienhaus- oder Wochenendgebiet liegen, verstößt nicht gegen Art. 3 GG. Der Ausschluß der steuerlichen Förderung für Wohnungen, die baurechtlich nicht ganzjährig bewohnt werden dürfen, ist sachlich begründet.

3. Im Streitfall liegen die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Steuerbegünstigung nach § 10 e Abs. 1 EStG nicht vor, denn die in einem Sondergebiet nach § 10 BauNVO belegene Wohnung durfte baurechtlich nicht dauernd bewohnt werden.

Fundstellen