BFH Urteil vom 23.11.1988 - II R 139/87

Leitsatz (amtlich)

Benützt jemand seine ihm gehörende Doppelhaushälfte im Inland regelmäßig zweimal jährlich zu bestimmten Zeiten über mehrere Wochen, so hat er dort seinen Wohnsitz i.S. des § 8 AO 1977.

Orientierungssatz

Im Gegensatz zum bürgerlichen Recht, das in bezug auf Begründung, Beibehaltung und Aufgabe des Wohnsitzes auf den rechtsgeschäftlichen Willen abstellt, ist der steuerrechtliche Wohnungsbegriff objektiviert: er stellt auf die tatsächliche Gestaltung ab und knüpft insgesamt an äußere Merkmale an, ohne subjektiven Momenten oder Absichten Raum zu geben.

Normenkette

AO 1977 § 8; StAnpG § 13; ErbStG 1974 § 2 Abs. 1, § 3 Abs. 1 Nr. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 1; BGB §§ 7-8

Nachgehend

Tatbestand

Die Klägerin ist alleinige Erbin des Anfang 1979 in N verstorbenen Kaufmanns A (Erblasser), dessen langjährige Lebensgefährtin sie war. Nach Aufgabe ihres Geschäfts in K im Jahre 1959 hat die Klägerin in N eine Dachgeschoßwohnung gemietet und sich dort polizeilich angemeldet. Anfang 1960 ist sie mit dem Erblasser nach Berlin und im August 1960 nach Liechtenstein gezogen, wohin der Erblasser seinen Wohnsitz verlegt hatte. Die Klägerin war dort bis zum Tode des Erblassers nicht gemeldet, weil sie nicht zuziehen durfte. Die Möbel der Klägerin sowie einige Möbelstücke des Erblassers, die dieser nicht nach Liechtenstein mitgenommen hatte, blieben 1960 in der Wohnung der Klägerin in N zurück.

Im Jahre 1973 schenkte der Erblasser der Klägerin einen Hälfteanteil an einem Grundstück in Berlin. In dieser Stadt mietete die Klägerin ein Zimmer und meldete dort ihren ersten Wohnsitz an, während sie in N mit zweitem Wohnsitz gemeldet blieb.

Im Jahre 1974 errichtete die Klägerin zusammen mit einer ihrer Schwestern ein Doppelhaus in N. Nach Fertigstellung ihrer Haushälfte gab die Klägerin ihre Mietwohnung in N auf und ließ die dort befindlichen Möbel in ihr Haus verbringen. In diesem Haus ist der Erblasser am 6.Januar 1979 verstorben. Bis zu seiner schweren Erkrankung im Mai 1978 wurde das Haus jährlich zweimal für je vier bis sechs Wochen während der Rehwildjagd (ab Mitte Mai bzw. Oktober) genutzt.

Das Finanzamt (FA) war der Auffassung, daß zwar nicht der Erblasser, wohl aber die Klägerin in N einen Wohnsitz gehabt habe und setzte gegen die Klägerin Erbschaftsteuer unter Anrechnung der in Liechtenstein gezahlten Steuer fest.

Der auf Aufhebung des Erbschaftsteuerbescheids gerichteten Klage hat das Finanzgericht (FG) im ersten Rechtsgang stattgegeben. Dieses Urteil hat der Senat mit Entscheidung vom 26.Februar 1986 II R 200/82 aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen. Die Aufhebung erfolgte deshalb, weil es das FG ungeprüft gelassen hatte, ob die Klägerin jemals ihren Wohnsitz im Inland aufgegeben oder ob sie nach einer etwa erfolgten Wohnsitzaufgabe mit dem Bau des Hauses in N erneut einen Wohnsitz im Inland begründet hat.

Auch im zweiten Rechtsgang hat das FG der Klage stattgegeben. Es hat sich für überzeugt erklärt, daß die Klägerin vor dem Bau des Hauses in N ihren Wohnsitz in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) aufgegeben und in West-Berlin nie einen Wohnsitz begründet hatte. Die Mietwohnung in N, habe bis 1974 lediglich der Aufbewahrung der Möbel gedient. Auch durch die Benutzung des eigenen Hauses in N habe die Klägerin nicht wieder einen Wohnsitz im Inland begründet. Von seiner Zweckbestimmung her habe das Haus nur als Unterkunft während der Jagdzeiten im Frühjahr und im Herbst dienen sollen. Die Annahme der Begründung eines Wohnsitzes i.S. des § 8 der Abgabenordnung --AO 1977-- (§ 13 des Steueranpassungsgesetzes --StAnpG--) scheitere daran, daß das Haus nach der subjektiven Bestimmung nicht zur dauernden Bleibe dienen sollte.

Mit der vom FG zugelassenen Revision beantragt das FA, die Klage unter Aufhebung des angefochtenen Urteils abzuweisen. Es rügt die Verletzung von § 2 Abs.1 Nr.1 Buchst.a des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) 1974 i.V.m. § 8 AO 1977. Als Verfahrensfehler rügt das FA, daß das FG keine weitere Sachaufklärung --beispielsweise durch Besichtigung des Hauses in N-- vorgenommen habe, obwohl sich diese nach Aktenlage aufgedrängt hätte.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt unter Aufhebung des angefochtenen Urteils zur Abweisung der Klage.

1. Das angefochtene Urteil war aufzuheben, weil das FG infolge Verkennung des abgabenrechtlichen Wohnsitzbegriffes unzutreffend die unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht der Klägerin für deren Erwerb von Todes wegen verneint hat. Dabei kann dahingestellt bleiben, ob das FG zutreffend angenommen hat, die Klägerin habe ihren vormaligen Wohnsitz in der Bundesrepublik im Jahre 1960 aufgegeben und in Berlin (West) keinen Wohnsitz begründet.

a) Nach § 2 Abs.1 Satz 1 ErbStG tritt beim Erwerb von Todes wegen Steuerpflicht hinsichtlich des gesamten Vermögensanfalls dann ein, wenn der Erwerber zur Zeit der Entstehung der Steuer --hier gemäß § 9 Abs.1 Nr.1 ErbStG 1974 im Zeitpunkt des Todes des Erblassers-- Inländer ist. Als Inländer gilt nach § 2 Abs.1 Satz 2 Buchst.a ErbStG 1974 eine natürliche Person, wenn sie u.a. im Inland einen Wohnsitz hat.

b) Seinen Wohnsitz hat jemand dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, daß er sie beibehalten und benutzen wird (§ 8 AO 1977; vgl. auch § 13 StAnpG). Im Gegensatz zum bürgerlichen Recht, das in bezug auf Begründung, Beibehaltung und Aufgabe des Wohnsitzes auf den rechtsgeschäftlichen Willen abstellt (§§ 7, 8 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--), ist der steuerrechtliche Wohnsitzbegriff objektiviert: er stellt auf die tatsächliche Gestaltung ab und knüpft insgesamt an äußere Merkmale an, ohne subjektiven Momenten oder Absichten Raum zu geben (teilweise anders noch § 62 Abs.1 der Reichsabgabenordnung --AO-- 1919, § 80 Abs.1 AO 1931). Maßgebend ist der objektive Zustand, nämlich das Innehaben einer Wohnung unter Umständen, die den Schluß rechtfertigen, daß der Wohnungsinhaber diese Wohnung beibehalten und benutzen wird. Besteht dieser Zustand objektiv, so kommt einem etwaigen Willen des Steuerpflichtigen, an diesem Platz keinen Wohnsitz zu begründen, keine Bedeutung zu (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4.Juni 1964 IV 29/64 U, BFHE 80, 169, BStBl III 1964, 535, und vom 14.November 1969 III R 95/68, BFHE 97, 425, BStBl II 1970, 153, m.w.N.).

aa) § 8 AO 1977 setzt zunächst voraus, daß eine Wohnung, d.h. zum Wohnen geeignete Räumlichkeiten vorhanden sind, die der Steuerpflichtige innehat, d.h. über die er tatsächlich verfügen kann. Diese Voraussetzungen sind erfüllt; darüber besteht auch unter den Beteiligten kein Streit.

bb) Darüber hinaus muß dem Steuerpflichtigen die Wohnung dadurch als Bleibe dienen, daß er sie ständig oder doch mit einer gewissen Regelmäßigkeit und Gewohnheit benutzt (vgl. BFH-Urteile vom 24.April 1964 VI 236/62 U, BFHE 79, 626, BStBl III 1964, 462, und in BFHE 80, 169, BStBl III 1964, 535, unter Hinweis auf die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs). Ein nur gelegentliches Verweilen während unregelmäßig aufeinanderfolgender kurzer Zeiträume zu Erholungszwecken macht eine Wohnung nicht zur Bleibe (vgl. BFH-Urteil vom 6.März 1968 I 38/65, BFHE 92, 5, BStBl II 1968, 439).

Die Klägerin hat die Doppelhaushälfte über Jahre hinweg zusammen mit dem Erblasser jährlich regelmäßig zweimal zu bestimmten Zeiten (nämlich während der Rehwildjagd) über einige Wochen benutzt. Das Haus diente ihr derart als Bleibe. Das zum ständigen Bewohnen geeignete Haus war teilweise mit antiken Möbeln ausgestattet. Auch die weiteren äußeren Umstände --Ortsansässigkeit von Geschwistern der Klägerin-- lassen objektiv den Schluß zu, daß die Klägerin diese Wohnung beibehalten und benutzen werde. Der Umstand, daß das Haus nicht ständig von ihr genutzt wurde und nach seiner Zweckbestimmung nicht zur ständigen Nutzung bestimmt war, ist ebenso unbeachtlich wie die etwa bestehende subjektive Absicht der Klägerin, in N deshalb keinen Wohnsitz begründen zu wollen.

2. Die Sache ist spruchreif. Die Klage war abzuweisen. Da die Klägerin im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (zumindest auch) im Inland einen Wohnsitz hatte, unterlag der Erwerb durch Erbanfall (§ 3 Abs.1 Nr.1 ErbStG) hinsichtlich des gesamten Vermögensanfalls der Erbschaftsteuer; der angegriffene Verwaltungsakt erweist sich somit als rechtmäßig.

Fundstellen