BFH Urteil vom 23.08.1979 - IV R 95/75

Leitsatz (amtlich)

Auch wenn ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unentgeltlich auf Familienangehörige übertragen wird, muß für den abziehenden Landwirt bis zum Zeitpunkt der Übergabe ein Endrumpfwirtschaftsjahr und für den aufziehenden Landwirt ab demselben Zeitpunkt ein Anfangsrumpfwirtschaftsjahr gebildet werden. Für jedes der beiden Rumpfwirtschaftsjahre ist der Gewinn - ohne Rücksicht auf die Art der Gewinnermittlung - getrennt zu ermitteln.

Normenkette

EStG 1967 § 2 Abs. 6 Nr. 1; EStDV 1967 §§ 1, 6, 7 Abs. 1

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieben bis zum Ende des Jahres 1968 einen 23,35 ha großen landwirtschaftlichen Hof. Zum 31. Dezember 1968 übergaben sie den Betrieb ihrer Tochter im Wege der vorweggenommenen Erbfolge.

Da die Kläger trotz entsprechender Aufforderung keine Bücher führten, schätzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) - wie in den Vorjahren - den Gewinn für das Wirtschaftsjahr 1968/69 auf 23 300 DM. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) ist es zwischen den Beteiligten unstreitig, daß dieser Gewinn dem tatsächlich erwirtschafteten Ertrag für diesen Zeitraum am nächsten kommt. Die Beteiligten gingen davon aus, daß dieser Gewinn etwa zur Hälfte auf die Gewinne aus der Tierhaltung und die Gewinne aus der Ernte der Feldfrüchte aufzuteilen ist, wobei sie das Verhältnis des Umsatzes an Vieh und tierischen Erzeugnissen zum Gesamtumsatz als Maßstab zugrunde legten.

Das FA rechnete den Gewinn des Wirtschaftsjahres 1968/69 in vollem Umfang den Klägern zu. Dagegen erhoben sie nach erfolglosem Einspruch Klage, mit der sie vortrugen, es sei nicht Rechtens, daß ihnen bei der Veranlagung 1968 die Ergebnisse von drei Wirtschaftshalbjahren zugerechnet würden. Der Gewinn des Wirtschaftsjahres 1968/69 sei vielmehr gemäß § 2 Abs. 6 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1967 zeitanteilig auf sie und den aufziehenden Landwirt, ihre Tochter, zu verteilen.

Das FG gab der Klage im Ergebnis teilweise statt. Es führte aus, das Begehren der Kläger, den Gewinn zeitanteilig gemäß § 2 Abs. 6 Nr. 1 EStG 1967 aufzuteilen, sei mit dem Gesetz nicht vereinbar. Nach § 1 Nr. 1 i. V. m. § 6 Abs. 2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) 1967 sei bei der Aufgabe oder Veräußerung eines Betriebes für den Steuerpflichtigen ein Rumpfwirtschaftsjahr zu bilden, das den Zeitraum vom Ende des letzten Wirtschaftsjahres bis zum Zeitpunkt der Aufgabe des Betriebes umfasse. Der Veranlagung der Kläger für 1968 sei folglich neben dem Hälfteanteil des Wirtschaftsjahres 1967/68 das volle Ergebnis des Rumpfwirtschaftsjahres vom 1. Juli bis 31. Dezember 1968 zugrunde zu legen. Gemäß § 217 Abs. 1 der Reichsabgabenordnung (AO) sei das FA wegen der mangelnden Buchführung der Kläger verpflichtet gewesen, den Gewinn für das Rumpfwirtschaftsjahr zu schätzen. Die Schätzung des Gewinns des Wirtschaftsjahres 1968/69, von der das FA ausgegangen sei, sei aufgrund allgemeiner Richtsätze erfolgt und deshalb nicht zu beanstanden. Das Gericht folge auch dem Einvernehmen der Beteiligten, den Gewinn des Wirtschaftsjahres 1968/69 im Verhältnis der Umsätze auf Tierhaltung und Feldfrüchte zu verteilen.

Den Gewinn aus dem Verkauf der Feldfrüchte habe das FA zu Recht in voller Höhe den Klägern allein zugerechnet, denn sie hätten die Ernte 1968 eingebracht. Nach den eigenen Angaben der Kläger sei nur in der Zeit vom 1. Juli bis 31. Dezember 1968 Ernte angefallen. Der am 1. Januar 1969 aufziehende Landwirt habe nur noch weitere Feldbestellungskosten zu tragen gehabt. Diese Erklärung entspreche der allgemeinen Erfahrung.

Anders verhalte es sich dagegen mit dem Gewinn aus der Tierhaltung. Da die Erlöse und Aufwendungen im Zusammenhang mit der Tierhaltung über ein landwirtschaftliches Wirtschaftsjahr hinweg kontinuierlich anfielen, sei bei der Einkommensermittlung der Kläger nur die Hälfte des vom FA angesetzten Gewinns aus der Tierhaltung zu erfassen. Infolgedessen seien von dem von den Beteiligten einvernehmlich geschätzten Gewinn aus Tierhaltung für das Wirtschaftsjahr 1968/69 in Höhe von 12 000 DM dem Kläger nur 6 000 DM zuzurechnen, so daß sich der für den Veranlagungszeitraum 1968 angesetzte Gewinn der Kläger um 6 000 DM vermindere.

Mit der Revision rügen die Kläger unrichtige Anwendung geltenden Rechtes. Sie meinen, bei Vorliegen eines vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahres seien in der Land- und Forstwirtschaft die Gewinne nach diesem Wirtschaftsjahr zu ermitteln und entsprechend dem zeitlichen Anteil auf das Kalenderjahr, in dem das Wirtschaftsjahr beginne und auf das Kalenderjahr, in dem das Wirtschaftsjahr ende, aufzuteilen. Das ergebe sich zwingend aus § 2 Abs. 6 Nr. 1 Satz 1 EStG 1967. Diese Vorschrift schließe es aus, Teile des Gewinns (oder des Verlustes) oder einzelne Teile des Aufwandes oder Ertrages einem Kalenderjahr gesondert bzw. zusätzlich zuzurechnen. Nur für Veräußerungsgewinne bestimme § 2 Abs. 6 Nr. 1 Satz 2 EStG 1967 eine Ausnahme. Fehle es an einem Veräußerungsgewinn, so bestehe für die Zurechnung des Gewinns eines ganzen Wirtschaftsjahres zu einem Kalenderjahr, dem bereits der halbe Anteil des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zugerechnet worden ist, keine gesetzliche Grundlage. Das gelte auch dann, wenn, wie im Streitfall, für den Gesamtrechtsnachfolger die Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittsätzen - d. h. hier nach dem GDL - zu ermitteln seien.

Das FA beantragt, die Revision der Kläger als unbegründet zurückzuweisen. Es schließt sich hinsichtlich der Gewinnermittlung für das Rumpfwirtschaftsjahr vom 1. Juli bis 31. Dezember 1968 der Auffassung des FG an.

Entscheidungsgründe

Die Revision der Kläger ist unbegründet.

1. Gemäß § 2 Abs. 5 EStG 1967 ist der Gewinn bei Land- und Forstwirten nach dem Wirtschaftsjahr zu ermitteln. Wirtschaftsjahr ist bei Land- und Forstwirten der Zeitraum vom 1. Juli bis 30. Juni. Durch Rechtsverordnung kann für einzelne Gruppen von Land- und Forstwirten ein anderer Zeitraum bestimmt werden, wenn das aus wirtschaftlichen Gründen erforderlich ist. Gemäß § 2 Abs. 6 Nr. 1 EStG 1967 ist bei Land- und Forstwirten, deren Wirtschaftsjahr vom Kalenderjahr abweicht, der Gewinn des Wirtschaftsjahres auf das Kalenderjahr, in dem das Wirtschaftsjahr beginnt, und auf das Kalenderjahr, in dem das Wirtschaftsjahr endet, entsprechend dem zeitlichen Anteil aufzuteilen.

Das Wirtschaftsjahr der Kläger lief vom 1. Juli bis 30. Juni. Hätten also die Kläger ihre Landwirtschaft bis zum 30. Juni 1969 betrieben und dann der Tochter übergeben, so wäre ihr letztes Wirtschaftsjahr das Wirtschaftsjahr vom 1. Juli 1968 bis 30. Juni 1969 gewesen, dessen Gewinn für 6 Monate, d. h. zur Hälfte auf das Kalenderjahr bzw. den Veranlagungszeitraum 1968 und zur Hälfte auf das Kalenderjahr 1969 aufzuteilen gewesen wäre. Die Kläger haben aber kein vom 1. Juli 1968 bis 30. Juni 1969 reichendes Wirtschaftsjahr 1968/69 mehr gehabt, weil sie den Betrieb schon zum 31. Dezember 1968 der Tochter im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übergeben haben. Die Kläger können infolgedessen nicht die Aufteilung des Gewinns für ein Wirtschaftsjahr 1968/69 nach § 2 Abs. 6 Nr. 1 EStG 1967 verlangen, weil es dieses Wirtschaftsjahr für sie nicht gegeben hat. Ihr letztes Wirtschaftsjahr war vielmehr das wegen der Übergabe auf die Hälfte verkürzte Wirtschaftsjahr vom 1. Juli 1968 bis 31. Dezember 1968 (s. § 1 EStDV 1967), ein sog. Rumpfwirtschaftsjahr. Auch wenn es in § 6 Abs. 2 EStDV 1967 für die Fälle der Betriebsaufgabe und der Betriebsveräußerung nicht ausdrücklich bestimmt wäre, könnte nach den Gesetzen der Logik in derartigen Fällen der Gewinn nicht für das volle Wirtschaftsjahr, d. h. hier für die Zeit vom 1. Juli 1968 bis 30. Juni 1969 ermittelt werden, sondern nur für das Rumpfwirtschaftsjahr. Zur Aufgabe des Betriebes im Sinne des § 6 Abs. 2 EStDV 1967 gehört auch der Fall der unentgeltlichen Betriebsübertragung nach § 7 Abs. 1 EStDV 1967, weil auch er für den abziehenden Land- und Forstwirt eine endgültige Aufgabe und Einstellung seines Betriebes bedeutet. Daß dabei keine Gewinnrealisierung stattfindet, ist in diesem Zusammenhang nicht entscheidend. Beim Vermögensvergleich wäre der Gewinn des Rumpfwirtschaftsjahres durch Gegenüberstellung des Betriebsvermögens zum 31. Dezember 1968 und des Betriebsvermögens zum 1. Juli 1968 zu ermitteln. Bei buchführungspflichtigen, aber nicht buchführenden Landwirten muß der Gewinn für das Rumpfwirtschaftsjahr geschätzt werden. Eine Aufteilung des Gewinns dieses Rumpfwirtschaftsjahres auf das Kalenderjahr erübrigt sich, weil es nur in ein Kalenderjahr fällt. Der Gewinn des Streitjahres 1968 besteht also im Fall der Kläger aus dem halben Gewinn des Wirtschaftsjahres 1967/68 (§ 2 Abs. 6 Nr. 1 EStG) und dem gesamten Gewinn des Rumpfwirtschaftsjahres vom 1. Juli 1968 bis 31. Dezember 1968.

2. Allerdings ist den Klägern zuzugeben, daß die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (RFH) von diesen Grundsätzen bei Land- und Forstwirten in den Fällen abgewichen ist, in denen der land- und forstwirtschaftliche Betrieb durch unentgeltliche Übergabe oder Erbfolge innerhalb der Familie, also durch Übergabe an Angehörige, den Inhaber gewechselt hat (vgl. hierzu RFH-Urteil vom 23. März 1933 VI A 933/31, RStBl 1933, 635). Die Finanzverwaltung ist dieser Rechtsprechung in dem Erlaß des Reichsministers der Finanzen (RdF) vom 23. Juli 1938 (vgl. Anlage 10 der Einkommensteuer-Richtlinien 1956/1957) gefolgt. Nach der Rechtsprechung des RFH konnte der Gewinn oder Verlust des aus zwei Rumpfwirtschaftsjahren zusammengefaßten Wirtschaftsjahres einheitlich ermittelt und zeitanteilig auf den Übergeber und den Übernehmer aufgeteilt werden, als ob kein Wechsel des Betriebsinhabers stattgefunden hätte.

In Abschn. 131 der Einkommensteuer-Richtlinien 1958 wurden die bisherige Anlage 10 zu den Einkommensteuer-Richtlinien für nicht mehr anwendbar erklärt und die weiter anzuwendenden Grundsätze des RdF-Erlasses vom 23. Juli 1938 eingearbeitet; die Regelung über die Zusammenfassung zweier Rumpfwirtschaftsjahre beim unentgeltlichen Übergang des landwirtschaftlichen Betriebes innerhalb einer Familie wurde jedoch nicht aufgenommen. Durch Urteil vom 7. November 1963 IV 153/63 S (BFHE 78, 159, BStBl III 1964, 62), das den Gewinn des Jahres 1957 betraf, hat der Senat entschieden, daß der RdF-Erlaß vom 23. Juli 1938 für die Steuergerichte nicht verbindlich sei, ohne aber auf die hier streitige Frage der Gewinnermittlung bei zwei Rumpfwirtschaftsjahren einzugehen. Im Urteil vom 11. März 1965 IV 60/61 U (BFHE 82, 108, BStBl III 1965, 286), das das Jahr 1952 betraf, hat der Senat die Verbindung des Endrumpfwirtschaftsjahres des Hofübergebers mit dem Anfangsrumpfwirtschaftsjahr des Hofübernehmers mit der Folge der zeitlichen Aufteilung des Gewinns deshalb abgelehnt, weil es im Streitfall an den Voraussetzungen einer unentgeltlichen Übertragung des Betriebes gefehlt hat. Daraus ist zu schließen, daß der Senat damals die Verbindung der beiden Rumpfwirtschaftsjahre und die zeitanteilige Aufteilung des Gewinns auf Hofübergeber und Hofübernehmer im Falle der unentgeltlichen Übertragung des Betriebes innerhalb der Familie zugelassen hätte (vgl. Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte Bd. I A 107).

Nach nochmaliger Prüfung der Streitfrage gelangt der Senat zu dem Ergebnis, daß die Zusammenfassung des Endrumpfwirtschaftsjahres des Hofübergebers und des Anfangsrumpfwirtschaftsjahres des Hofübernehmers im Falle der unentgeltlichen Betriebsübertragung innerhalb einer Familie und die zeitanteilige Aufteilung des Gewinns dieses aus den beiden Rumpfwirtschaftsjahren gebildeten Wirtschaftsjahres auf den Hofübergeber und den Hofübernehmer mit dem Gesetz nicht vereinbar und daher nicht zulässig sind. Eine solche Handhabung würde den für das Einkommensteuerrecht geltenden Grundsatz der Individualbesteuerung verletzen, der auch zwischen Eltern und deren Abkömmlingen Gültigkeit hat; sie wäre auch unter Billigkeitsgesichtspunkten nicht zu rechtfertigen, weil sie stets den einen der beiden Teile - wie im Streitfall meistens wohl den Hofübernehmer - steuerlich dadurch benachteiligen würde, daß er Gewinne aus einer Ernte versteuern müßte, die nicht er, sondern der Übergeber eingebracht hat. Dazu kommt, daß buchführende oder buchführungspflichtige aber nicht buchführende Land- und Forstwirte, die ihren Hof übergeben, den Gewinn für das Endrumpfwirtschaftsjahr regelmäßig nach einer anderen Methode zu ermitteln haben als der Hofübernehmer für sein Anfangsrumpfwirtschaftsjahr. Da im Streitfall die Kläger als buchführungspflichtige Landwirte keine Bücher führten, mußte ihr Gewinn für das Endrumpfwirtschaftsjahr vom 1. Juli 1968 bis 31. Dezember 1968 geschätzt werden, während für die Tochter als Hofübernehmerin der Gewinn für das Anfangsrumpfwirtschaftsjahr 1969 und für die folgende Zeit nach dem GDL zu ermitteln war, solange nicht bei ihr selbst die Voraussetzungen für den Beginn der Buchführungspflicht nach § 161 AO erfüllt waren und das FA sie nicht darauf hingewiesen hatte (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 9. Mai 1957 IV 383/55 U, BFHE 65, 151, BStBl III 1957, 291). Auch im Rahmen dieser Gewinnermittlung müßte dann allerdings dem Umstand Rechnung getragen werden, daß in dem Anfangsrumpfwirtschaftsjahr entweder kein Gewinn oder kein Gewinn aus der Ernte von Feldfrüchten angefallen sein kann. Das könnte z. B. im Streitfall über § 9 Abs. 3 GDL geschehen.

Die Möglichkeit, daß Übergeber und Übernehmer ihren Gewinn nach unterschiedlichen Methoden zu ermitteln haben, besteht auch nach § 141 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO 1977), wenn der Betrieb nicht im ganzen übergeben wird. Im Rahmen des § 13 a EStG ergibt sich die Möglichkeit unterschiedlicher Gewinnermittlung beim abziehenden und aufziehenden Landwirt schon aus dem Wahlrecht nach § 13 a Abs. 1 EStG.

3. Das FG hat deshalb den Gewinn der Kläger im Rumpfwirtschaftsjahr vom 1. Juli 1968 bis 31. Dezember 1968 zutreffend gesondert und unabhängig vom Anfangsrumpfwirtschaftsjahr 1969 der Hofübernehmerin ermittelt und bei der erforderlichen Schätzung den gesamten Gewinn aus der Ernte der Feldfrüchte im zweiten Halbjahr 1968 den Klägern zugerechnet. da die Hofübernehmer von diesem Gewinn in ihrem Anfangsrumpfwirtschaftsjahr 1. Januar 1969 bis 30. Juni 1969 unstreitig nichts erhalten haben. Eine Aufteilung dieses Gewinns lediglich aufgrund der Vorschrift des § 2 Abs. 6 Nr. 1 EStG 1967 konnte nach den obigen Ausführungen nicht in Betracht kommen.

Was die Höhe des geschatzten Gewinns des Rumpfwirtschaftsjahres betrifft, so haben die Kläger - außer dem Begehren auf Aufteilung nach § 2 Abs. 6 Nr. 1 EStG 1967 - in der Revision keine Einwände erhoben. Da eine Gewinnschätzung hauptsächlich auf Tatsachenfeststellungen und ihrer Würdigung beruht, ist der erkennende Senat als Revisionsinstanz gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) an die vom FG bei der Schätzung getroffenen tatsächlichen Feststellungen - vor allem was die Zahlen im einzelnen betrifft - gebunden, da in bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe nicht vorgebracht wurden und auch keine Verstöße gegen die Denkgesetze und die allgemeinen Erfahrungssätze erkennbar sind.

Die Revision der Kläger war daher als unbegründet zurückzuweisen.

Fundstellen