Leitsatz (amtlich)
Das Vorliegen der Voraussetzungen für die Berichtigung einer Veranlagung nach § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO ist im Revisionsverfahren von Amts wegen zu prüfen.
Normenkette
AO a.F. §§ 288, 290 Abs. 1; FGO § 118
Gründe
Aus den Gründen:
Die Revision der Steuerpflichtigen führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils, der Einspruchsentscheidung und des Sammelberichtigungsbescheids, soweit sie das Jahr 1958 betreffen. Die Voraussetzungen für eine Berichtigung des Umsatzsteuerbescheides 1958 nach § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO sind nicht erfüllt. Es fehlt für die Umsatzsteuerberichtigungsveranlagung 1958 an neuen Tatsachen von einigem Gewicht, weil die Mehrsteuer weder 10 v. H. der ursprünglich veranlagten Steuer noch den Betrag von 1 000 DM erreicht (BFH-Urteil V 180/59 U vom 8. Februar 1962, BFH 74, 610, BStBl III 1962, 225). Die Mehrsteuer beträgt 588,40 DM, die ursprünglich veranlagte Umsatzsteuer 43 306 DM. Ein Ausnahmefall, der nach der Rechtsprechung des Senats (BFH-Urteil V 25/64 vom 28. Juli 1966, BFH 86, 634, BStBl III 1966, 635) bei geringeren Mehrsteuern eine Berichtigungsveranlagung rechtfertigen würde, liegt nicht vor. Auch hat das FA die Steuerpflichtige nicht, wie für das Jahr 1959 geschehen, vorläufig veranlagt.
Das Vorliegen der Voraussetzungen des § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO war im Revisionsverfahren zu prüfen, obwohl die Steuerpflichtige eine entsprechende Rüge nicht erhoben hat. Die Frage, ob die Zulässigkeit der Berichtigungsveranlagung im Rechtsbeschwerde- bzw. Revisionsverfahren nur auf Rüge oder von Amts wegen zu überprüfen ist, wird im Schrifttum und in der höchstrichterlichen Rechtsprechung unterschiedlich beantwortet. Hübschmann-Hepp-Spitaler (Kommentar zur Reichsabgabenordnung, § 288 AO a. F. Anm. 12 und in neuer Auflage § 115 FGO Anm. 33) und Berger (Der Steuerprozeß, Anm. zu § 290 AO und Steuerberater-Jahrbuch 1961/62 S. 276) halten eine Verfahrensrüge für erforderlich. Die gleiche Ansicht vertreten Tipke-Kruse in der ersten Auflage ihres AO-Kommentars. Dagegen meinen sie in der zweiten Auflage (Anm. 5 zu § 222 und Anm. 6 zu § 288 AO), wie auch Riewald (Reichsabgabenordnung und Steueranpassungsgesetz 1951, § 296 AO, Anm. 2 Abs. 4) und Kühn (Abgabenordnung, 7. Auflage, Anm. 4 zu § 288 - in der 8. Auflage, die die FGO berücksichtigt, wird zu dieser Frage nicht Stellung genommen -) jeweils mit unterschiedlicher Begründung, das Fehlen der Voraussetzungen des § 222 AO sei von Amts wegen zu beachten. Uneinheitlich ist auch die höchstrichterliche Rechtsprechung. Der RFH entschied im Urteil V A 15/22 vom 9. Juni 1922 (RFH 10, 129), es handele sich nur äußerlich um eine Verfahrensvorschrift, ihrem Inhalt nach dagegen um materielles Recht. Im Urteil V A 238/23 vom 7. Dezember 1923 (RFH 13, 128) wurde der § 212 (jetzt § 222) AO als reine Verfahrensvorschrift bezeichnet. Im Urteil VI A 689/27 vom 14. Dezember 1927 (StuW 1928, 33 -) sah der RFH schon in der Tatsache der Erhebung der Rechtsbeschwerde eine ausreichende Mängelrüge, während er dies im Urteil VI A 478/34 vom 24. Oktober 1934 (StuW 1935, 256) im wesentlichen mit der Begründung verneinte, der Steuerpflichtige sei durch einen "wissenschaftlichen Steuerberater" vertreten gewesen. Der BFH entschied im Urteil IV 319/57 vom 27. April 1961 (HFR 1962, 81, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Einkommensteuergesetz, § 4, Rechtsspruch 454) ohne nähere Begründung, die Nachprüfung der Voraussetzungen einer Berichtigungsveranlagung nach § 222 AO dürfe im Rechtsbeschwerdeverfahren nur auf Rüge hin erfolgen.
Nach Ansicht des Senats ist die Prüfung der Voraussetzungen des § 222 AO durch den BFH weder nach den Vorschriften über das Rechtsbeschwerdeverfahren (§§ 285 ff. AO a. F.) noch nach den Vorschriften über das Revisionsverfahren (§§ 115 ff. FGO) von einer Verfahrensrüge abhängig. Zwar läßt sich aus dem Wortlaut der §§ 288 Nr. 2 und 290 Abs. 1 AO a. F. nicht eindeutig entnehmen, ob unter "Verfahren" das gesamte Besteuerungsverfahren oder das Verfahren vor dem FG gemeint war. Die höchstrichterliche Rechtsprechung hat diese Vorschriften aber fast ausschließlich auf Mängel des finanzgerichtlichen Verfahrens angewendet, woraus geschlossen werden kann, daß unter "Verfahren" in den Vorschriften über die Rechtsbeschwerde in der alten AO das finanzgerichtliche Verfahren verstanden wurde. Demnach waren die Voraussetzungen des § 222 AO im Rechtsbeschwerdeverfahren von Amts wegen zu prüfen, denn die Berichtigung des Steuerbescheids obliegt nicht dem FG, sondern dem FA. § 222 AO ist als eine vom FA zu beachtende Verfahrensvorschrift zu betrachten. Auch wenn man diese Ansicht nicht teilen sollte, waren im Rechtsbeschwerdeverfahren die Voraussetzungen des § 222 AO von Amts wegen zu prüfen, weil eine unzulässige Berichtigungsveranlagung neben Verfahrensvorschriften geltendes Recht verletzt (§ 288 Nr. 1 AO a. F.). Von der Erfüllung der Voraussetzungen des § 222 AO hängt unmittelbar die Höhe des streitigen Steueranspruchs ab; sind die Voraussetzungen erfüllt, darf das FA eine höhere Steuer fordern, andernfalls muß es sich mit der ursprünglich festgesetzten niedrigeren Steuer begnügen. Durch diese unmittelbare Auswirkung auf die Höhe des Steueranspruchs unterscheiden sich der § 222 AO und andere Vorschriften über Änderung und Berichtigung von Steuerbescheiden von den reinen Verfahrensvorschriften, die lediglich ohne jede Auswirkung auf die Höhe des Steueranspruchs das Besteuerungsverfahren regeln.
Die vorstehenden Überlegungen zu den Vorschriften über das Rechtsbeschwerdeverfahren in der AO a. F. gelten für das Revisionsverfahren nach §§ 115 ff. FGO sinngemäß. Für das Revisionsverfahren liegt es noch näher als für das Rechtsbeschwerdeverfahren, unter Verfahrensmangel nur einen Mangel des gerichtlichen Verfahrens zu verstehen. Die FGO regelt lediglich das Verfahren vor den FG. Es grenzt eindeutiger als die AO a. F. das Verfahren vor den FG vom übrigen Besteuerungsverfahren ab. Die vom FA zu beachtenden Verfahrensvorschriften sind seit dem 1. Januar 1966 in der AO, die das FG bindenden Verfahrensvorschriften in der FGO enthalten. Zwischen beiden Verfahren bestehen erhebliche Unterschiede (z. B. ist dasFG an Anträge gebunden, das FA hat unabhängig von Anträgen die richtige Steuer festzusetzen). Deshalb können unter Verfahrensmängeln im Sinne der Revisionsvorschriften der FGO (insbesondere § 118 Abs. 3 FGO) nur noch Mängel des finanzgerichtlichen Verfahrens verstanden werden. Verletzungen von Verfahrensvorschriften durch das FA - hierzu zählt auch eine wegen Nichterfüllung der Voraussetzungen des § 222 AO unzulässige Berichtigungsveranlagung - sind im Revisionsverfahren von Amts wegen zu beachten.
Fundstellen
BStBl II 1968, 755 |
BFHE 1968, 209 |