BFH Urteil vom 15.10.1997 - I R 33/97

Entscheidungsstichwort (Thema)

Kirchensteuer: Verfassungsmäßigkeit der Zwölftelungsregelung, Eröffnung des Finanzrechtswegs in Baden-Württemberg, nach Kirchenaustritt zugeflossene Dividendeneinkünfte für die Vorjahre

Leitsatz (amtlich)

1. In Baden-Württemberg ist für evangelische Kirchensteuerangelegenheiten der Finanzrechtsweg eröffnet.

2. Die in Kirchensteuergesetzen für den Fall des Austritts aus der Kirche während eines Kalenderjahres vorgesehene Zwölftelungsregelung ist verfassungsgemäß (Anschluß an BVerwG-Urteil vom 12. Februar 1988 8 C 16/86, BVerwGE 79, 62, NJW 1988, 1804).

Orientierungssatz

Die Zwölftelungsregelung in § 7 Abs.1 Satz 4 KiStG BW verstößt auch nicht insoweit gegen die Art.3, 4 GG, als sie zu einer "verdeckten Nachbesteuerung" von nach dem Kirchenaustritt zugeflossenen Dividendeneinkünften führt; dies gilt jedenfalls dann, wenn die Dividendeneinkünfte noch während der Kirchenzugehörigkeit erwirtschaftet worden sind.

Normenkette

FGO § 33 Abs. 1 Nr. 4; GG Art. 3 Abs. 1, Art. 4 Abs. 1; KiStG BW § 17 Abs. 1 S. 2; KiStG BW § 4; KiStG BW § 7 Abs. 1 S. 4

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden im Streitjahr 1990 zur Einkommensteuer zusammen veranlagt.

Der Kläger trat am 27. September 1990 aus der evangelischen Landeskirche in Baden aus, während die Klägerin weiterhin der evangelischen Kirche angehörte. Ihm flossen am 21. Dezember 1990 Dividenden für 1989 in Höhe von 1 406 250 DM zu. Die übrigen von den Klägern im Streitjahr 1990 bezogenen Einkünfte stammten im wesentlichen aus nichtselbständiger Arbeit, Vermietung und Verpachtung und aus Kapitalvermögen der Klägerin. Die Gesamtsumme dieser Einkünfte betrug 306 539 DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte die evangelische Kirchensteuer auf 52 140 DM fest. Die darin enthaltene evangelische Kirchensteuer des Klägers berechnet das FA gemäß § 7 Abs. 1 Satz 4 des Kirchensteuergesetzes Baden-Württemberg (KiStG BW) mit 9/12 der sich bei ganzjähriger Kirchensteuerpflicht des Klägers ergebenden Jahressteuerschuld.

Der hiergegen von den Klägern eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg. In einem unter Hinweis auf die Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- (Urteil vom 12. Februar 1988 8 C 16/86, BVerwGE 79, 62, Neue Juristische Wochenschrift - -NJW-- 1988, 1804) von den Klägern eingeleiteten Erlaßverfahrens wurde für 1990 Kirchensteuer in Höhe von 21 233 DM erlassen.

Das von den Klägern mit dem Ziel weiterer Herabsetzung der Kirchensteuer geführte Klageverfahren hatte keinen Erfolg.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger Verletzung des § 7 Abs. 1 Satz 4 KiStG BW und beantragen, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die evangelische Kirchensteuer für 1990 auf 6 964,32 DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet.

A.

Der Finanzrechtsweg ist gegeben.

Nach § 33 Abs. 1 Nr. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist der Finanzrechtsweg in anderen als den in Nrn. 1 bis 3 bezeichneten öffentlich-rechtlichen Streitigkeiten gegeben, soweit für diese durch Bundesgesetz oder Landesgesetz der Finanzrechtsweg eröffnet ist. Nach § 4 des Gesetzes zur Ausführung der Finanzgerichtsordnung vom 29. März 1966 --AGFGO BW-- (Gesetz- und Verordnungsblatt Baden-Württemberg 1966, 49) ist der Finanzrechtsweg auch in öffentlich-rechtlichen Streitigkeiten über Abgabenangelegenheiten gegeben, soweit die Abgaben nicht der Gesetzgebung des Bundes unterliegen und durch Landesfinanzbehörden verwaltet werden. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) wurde die Verwaltung der evangelischen Kirchensteuer in Baden-Württemberg gemäß § 17 Abs. 1 Satz 2 KiStG BW auf die Landesfinanzbehörden übertragen. Da es sich insoweit um die Anwendung und Auslegung von Landesrecht handelt, ist der Senat hieran gebunden (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 118 Rdnr. 11; Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11. September 1991 XI R 16/90, BFHE 165, 466, BStBl II 1992, 132, m.w.N.). Die Eröffnung des Finanzrechtswegs in Kirchensteuerangelegenheiten wird mittelbar durch § 3 AGFGO BW bestätigt, wonach das FG in kirchenrechtlichen Abgabenangelegenheiten diejenige Religionsgesellschaft beizuladen hat, deren rechtliche Interessen durch die Entscheidung als Abgabenberechtigte unmittelbar berührt werden. Der Senat folgt damit nicht der gegenteiligen Auffassung des VIII. Senats (vgl. Beschluß vom 26. April 1977 VIII S 5/76, nicht veröffentlicht; wie hier Beschluß vom 17. August 1962 VI 290/56 U, BStBl III 1962, 481). Einer Anfrage beim VIII. Senat nach § 11 Abs. 3 FGO bedarf es nicht, da ausschließlich der erkennende Senat für Kirchensteuerfestsetzungen zuständig ist (Geschäftsverteilungsplan A. I. Senat Nr. 11).

B.

Die Zwölftelungsregelung ist geltendes und Verwaltungsbehörden wie Gerichte bindendes Recht (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes - -GG--). Sie ist verfassungsgemäß, so daß eine Vorlage an das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) gemäß Art. 100 Abs. 1 GG ausscheidet.

1. Nach § 7 Abs. 1 Satz 4 KiStG BW wird für den Fall, daß die Steuerpflicht nicht während des ganzen Kalenderjahres bestanden hat, für die Kalendermonate, in denen die Steuerpflicht gegeben war, je 1/12 des Betrages erhoben, der sich bei ganzjähriger Steuerpflicht als Jahressteuerschuld ergäbe. Diesem klaren und eindeutigen Wortlaut der Norm entspricht die Berechnung der Kirchensteuer im Streitfall. Der eindeutige Gesetzeswortlaut erlaubt nicht, solche Einkunftsteile aus der Jahressteuerschuld auszunehmen, die dem Steuerpflichtigen nach Wirksamwerden seines Kirchenaustritts zugeflossen sind. Der Senat ist an die vom Gesetzgeber für das Jahr des Kirchenaustritts gewählte Steuerberechnung gemäß Art. 20 Abs. 3 GG gebunden. Dies hat das FG Nürnberg in seiner Entscheidung vom 22. Januar 1981 VI 304/78 (KirchE 18, 385) verkannt.

Gegenteiliges ergibt sich auch nicht aus der Entscheidung des VI. Senats des BFH vom 24. Oktober 1975 VI R 123/72 (BStBl II 1976, 101). Diese erging zur damaligen Rechtslage in Bremen, die die Zwölftelungsregelung nicht vorsah (vgl. zur heutigen Rechtslage in Bremen FG Bremen, Urteil vom 30. April 1987 II 120/85 K, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1987, 423).

Dem bezeichneten Gesetzesverständnis widerspricht nicht, wie die Kläger meinen, § 4 KiStG BW. Danach werden Tatsachen, die die Steuerpflicht begründen oder beenden, mit dem Beginn des auf ihr Eintreten folgenden Monats wirksam. Diese Vorschrift regelt, wie auch ihrer Überschrift zu entnehmen ist, nur Beginn und Ende der Steuerpflicht als solche. Die Bemessung der Kirchensteuer im Jahr des Kirchenaustritts bestimmt sich ausschließlich nach § 7 KiStG BW. Soweit die Kläger Widersprüche zur arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung sehen wollen, weil ein Arbeitnehmer nach seinem Ausscheiden aus dem Betrieb keinen Rechtsanspruch auf Weihnachtsgeld oder vergleichbare Vergütungen habe, verkennen sie, daß es hier ausschließlich um die Erfassung tatsächlich angefallener Einkünfte geht. Im Hinblick auf die unterschiedliche Gesetzeslage können Kirchensteuerbehörden und Arbeitnehmer auch nicht "ähnlich" behandelt werden.

Soweit in der Literatur (Koops, Betriebs-Berater 1980, 883) erwogen wird, zumindest außergewöhnliche Einkünfte i.S. des § 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG), die nach dem Wirksamwerden des Kirchenaustritts anfallen, im Sinne einer teleologischen Reduktion von der Zwölftelungsregelung auszunehmen, bleibt lediglich darauf hinzuweisen, daß es im Streitfall um Einkünfte aus Kapitalvermögen geht, die nicht außerordentliche i.S. des § 34 EStG sind. Im übrigen hat das BVerwG auch Veräußerungsgewinne nach Kirchenaustritt für den Bereich der nordelbischen evangelisch-lutherischen Kirche der Zwölftelungsregelung unterworfen und die Lösung eventueller Sachwidrigkeiten dem Erlaßverfahren zugewiesen (BVerwG-Urteil in BVerwGE 79, 62, NJW 1988, 1804).

2. Die Anwendung der Zwölftelungsregelung verstößt nicht gegen Verfassungsrecht. Der Senat schließt sich insoweit der Rechtsprechung des BVerwG an (Urteil in BVerwGE 79, 62, NJW 1988, 1804; ebenso z.B. Giloy/König, Kirchensteuerrecht in der Praxis, 1993, S. 77; FG Bremen, Urteil in EFG 1987, 423).

a) Die Zwölftelungsregelung ist mit Art. 4 Abs. 1 GG vereinbar.

Die mit Art. 4 Abs. 1 GG gewährleistete Glaubens- und Bekenntnisfreiheit umfaßt das Recht, nicht zu öffentlichen Abgaben herangezogen zu werden, die nur von Kirchenmitgliedern erhoben werden dürfen. Die Heranziehung zur Kirchensteuer eines aus der Kirche Ausgetretenen über den Zeitraum des Austritts hinaus bis zum Ende des laufenden Kalenderjahres ist daher verfassungswidrig (BVerfG-Beschluß vom 8. Februar 1977 1 BvR 329/71 u.a., BVerfGE 44, 37, 57, BStBl II 1977, 451). Da nach § 4 KiStG BW die Steuerpflicht mit dem Wirksamwerden des Kirchenaustritts (Beginn des folgenden Monats) endet, findet eine Nachbesteuerung im Sinne der Entscheidung des BVerfG nicht statt. Die Erfassung solcher Einkunftsteile, die dem Steuerpflichtigen erst nach Wirksamwerden des Kirchenaustritts zufließen, ist einer verfassungsrechtlich unzulässigen Nachversteuerung nicht gleichzustellen, da durch die Zwölftelung im Grundsatz nur von einer zeitanteiligen Kirchensteuerpflicht ausgegangen wird. Im Grunde soll die Zwölftelungsregelung nur für den einmaligen Veranlagungszeitraum des Kirchenaustritts der Verwaltungsvereinfachung dienen (vgl. BVerwG-Urteil in BVerwGE 79, 62, NJW 1988, 1804).

Nicht zu verkennen ist allerdings, daß, wirtschaftlich betrachtet, der Steuerpflichtige teilweise (hier: zu 9/12) so behandelt wird, als ob nach seinem Kirchenaustritt zufließende Einkünfte der Kirchensteuerpflicht unterlägen. Diese "verdeckte Nachbesteuerung" (BVerwG-Urteil in BVerwGE 79, 62, NJW 1988, 1804) ist --jedenfalls im Streitfall-- verfassungsrechtlich unbedenklich, weil die streitigen Dividendeneinkünfte für 1989 während der Dauer der Kirchenzugehörigkeit des Klägers erwirtschaftet wurden und lediglich die Versteuerung aus Gründen des Zuflußprinzips (§ 11 EStG) --wirtschaftlich gesehen-- gestundet war (vgl. ähnlich FG München, Urteil vom 23. November 1987 XIII 187/87 AO, KirchE 25, 372).

b) Die Zwölftelungsregelung steht auch mit Art. 3 GG in Einklang. Sie gilt für im Laufe eines Kalenderjahres eintretende und austretende Kirchenmitglieder gleichermaßen. Personen, die aus der Kirche im Laufe eines Kalenderjahres ausgetreten sind, und solche Personen, die zu keinem Zeitpunkt im Veranlagungszeitraum einer kirchensteuererhebenden Religionsgemeinschaft angehörten, können mangels Bestehens einer Kirchenmitgliedschaft nicht miteinander verglichen werden.

3. Über die Frage, ob unter Berücksichtigung der Höhe der vom Kläger bezogenen Dividendeneinkünfte eine Billigkeitsmaßnahme angebracht ist, bejahendenfalls, ob die Kirchenbehörden dem im Streitfall unter Berücksichtigung der vom BVerwG aufgestellten Grundsätze ausreichend Rechnung getragen haben, ist im Billigkeits-, nicht im Steuerfestsetzungsverfahren zu entscheiden (BFH-Urteil vom 30. März 1995 V R 22/94, BFHE 177, 545, BStBl II 1995, 567, m.w.N.). Da nach den Feststellungen des FG für Billigkeitsmaßnahmen nicht die Landesfinanzbehörden zuständig sind, wäre insoweit auch nicht der Finanzrechtsweg gegeben (§ 14 Abs. 1 Satz 1 KiStG BW).

Fundstellen