BFH Urteil vom 30.03.1995 - V R 22/94

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Optionsfrist nach § 23a Abs. 3 Satz 1 UStG 1980 - Zweigleisigkeit von Steuerfestsetzungsverfahren und Billigkeitsverfahren)

Leitsatz (amtlich)

Ein von der Verpflichtung zur Abgabe der Voranmeldungen und Entrichtung der Vorauszahlungen befreiter Unternehmer muß dem FA gemäß § 23a Abs. 3 Satz 1 UStG 1980 spätestens bis zum 10. April eines Kalenderjahres erklären, daß er zur Berechnung der abziehbaren Vorsteuerbeträge den Durchschnittsatz gemäß § 23a Abs. 1 Satz 1 UStG 1980 in Anspruch nehmen will.

Orientierungssatz

Billigkeitserwägungen können im Rechtsstreit um die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung nicht berücksichtigt werden. Das Steuerfestsetzungsverfahren und das Billigkeitsverfahren sind verschiedene Verfahren.

Normenkette

UStG 1980 § 18 Abs. 2, § 23a Abs. 3 S. 1; AO 1977 § 110 Abs. 3; UStG 1980 § 23a Abs. 1 S. 1; AO 1977 § 163

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ein gemeinnützigen Zwecken dienender Sportverein. Er unterliegt nicht der Buchführungspflicht.

Auf Aufforderung des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) vom 17. Juli 1991 gab der Kläger am 23. August 1991 Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 1987 bis 1990 ab. Für 1989 erklärte er hierin Umsätze in Höhe von 5 295 DM und begehrte für 1990 die Freistellung von der Besteuerung nach § 19 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980. Auf Vorhalt des FA bestätigte der Kläger mit Schreiben vom 15. September 1991, im Jahre 1989 Werbeeinnahmen in Höhe von 26 418 DM erzielt zu haben. Das FA veranlagte den Kläger daraufhin mit Bescheid vom 25. November 1991 für 1990 zur Umsatzsteuer, wobei es im Schätzungswege abziehbare Vorsteuerbeträge in Höhe von 320 DM berücksichtigte.

Mit seinem hiergegen eingelegten Einspruch vom 9. Dezember 1991 beantragte der Kläger, die abziehbaren Vorsteuerbeträge gemäß § 23a UStG 1980 zu ermitteln. Mit Schreiben vom 23. Dezember 1991 beantragte er beim FA Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen Versäumung der in § 23a Abs. 3 UStG 1980 festgelegten Erklärungsfrist.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung im wesentlichen aus, der Kläger habe dem FA nicht rechtzeitig erklärt, den Durchschnittsatz in Anspruch nehmen zu wollen. Die Erklärungsfrist nach § 23a Abs. 3 UStG 1980 habe am 10. April 1990 geendet. Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen Versäumung der Erklärungsfrist komme im Hinblick auf § 110 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO 1977) nicht in Betracht.

Mit seiner Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts. Er ist der Auffassung, ihm sei eine Verlängerung der in § 23a Abs. 3 UStG 1980 geregelten Erklärungsfrist bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung zu gewähren. Zur Begründung verweist er auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 24. April 1973 (BStBl I 1973, 194) zur Anwendung des § 19 Abs. 4 UStG 1973 a.F., der eine vergleichbare Regelung enthalten habe. Da er, der Kläger, im Jahre 1990 von der Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen befreit gewesen sei und es mithin für ihn in diesem Jahre keinen Umsatzsteuervoranmeldungszeitraum gegeben habe, habe er die Erklärung nach § 23a UStG 1980 noch mit Schreiben vom 9. Dezember 1991 wirksam gegenüber dem FA abgeben können.

Der Kläger beantragt, die Umsatzsteuer 1990 unter Aufhebung der Vorentscheidung auf 636 DM festzusetzen.

Das FA ist der Revision entgegengetreten.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die Auffassung des FG, bei der Festsetzung der Umsatzsteuer des Klägers für das Jahr 1990 seien die abziehbaren Vorsteuerbeträge mangels fristgerechter Erklärung durch den Kläger nicht durch Anwendung des Durchschnittsatzes gemäß § 23a UStG 1980 zu ermitteln, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

1. Gemäß § 23a Abs. 1 Satz 1 UStG 1980 (eingefügt durch Art. 6 des Gesetzes zur Verbesserung und Vereinfachung der Vereinsbesteuerung --VereinsFG-- vom 18. Dezember 1989, BGBl I 1989, 2212, 2214, BStBl I 1989, 499, 501) gilt für gemeinnützige Vereine, die nicht der Buchführungspflicht unterliegen, zur Berechnung der abziehbaren Vorsteuerbeträge ein Durchschnittsatz von 7 v.H. des steuerpflichtigen Umsatzes, mit Ausnahme der Einfuhr. Der Unternehmer, der diesen Durchschnittsatz in Anspruch nehmen will, muß dieses dem FA spätestens bis zum 10. Tag nach Ablauf des ersten Voranmeldungszeitraums eines Kalenderjahres erklären (§ 23a Abs. 3 Satz 1 UStG 1980).

Voranmeldungszeitraum ist im Regelfall der Kalendermonat (§ 18 Abs. 1 Satz 1 UStG 1980). Beträgt die Steuer für das vorangegangene Kalenderjahr nicht mehr als 6 000 DM, so ist das Kalendervierteljahr Voranmeldungszeitraum (§ 18 Abs. 2 Satz 1 UStG 1980). Gemäß § 18 Abs. 2 Satz 3 UStG 1980 kann das FA den Unternehmer von der Verpflichtung zur Abgabe der Voranmeldungen und Entrichtung der Vorauszahlungen befreien, wenn die Steuer für das vorangegangene Kalenderjahr nicht mehr als 600 DM beträgt. Durch diese Befreiung wird für den befreiten Unternehmer aber weder das Kalenderjahr Voranmeldungszeitraum, noch führt sie dazu, daß --wie der Kläger meint-- für den befreiten Unternehmer kein Voranmeldungszeitraum besteht. Der Unternehmer wird gemäß § 18 Abs. 2 Satz 3 UStG 1980 vielmehr lediglich von der Verpflichtung befreit, für den für ihn gemäß § 18 Abs. 2 Satz 1 UStG 1980 geltenden Voranmeldungszeitraum des Kalendervierteljahres Voranmeldungen abzugeben und Vorauszahlungen zu leisten. Das Bestehen des Voranmeldungszeitraums bleibt hiervon unberührt. Er wird nicht nur in der im Streitfall umstrittenen Regelung in § 23a Abs. 3 Satz 1 UStG 1980 vorausgesetzt, sondern ist auch entscheidend für den Zeitpunkt des Entstehens der Steuer (§ 13 Abs. 1 UStG 1980).

Der gemäß § 18 Abs. 2 Satz 3 UStG 1980 von der Abgabe von Voranmeldungen befreite Unternehmer muß daher, ebenso wie der sog. "Vierteljahreszahler" i.S. von § 18 Abs. 2 Satz 1 UStG 1980, dem FA spätestens bis zum 10. April eines Kalenderjahres erklären, daß er zur Berechnung der abziehbaren Vorsteuerbeträge den Durchschnittsatz von 7 v.H des steuerpflichtigen Umsatzes für das jeweilige Kalenderjahr in Anspruch nehmen will (§ 23a Abs. 3 Satz 1 UStG 1980). Der Gesetzgeber hat die Frist in § 23a Abs. 3 Satz 1 UStG 1980 abweichend von den Fristbestimmungen z.B. in § 24 Abs. 4 Satz 1 UStG 1980 (bis zum 10. Tag eines Kalenderjahres) und in § 19 Abs. 2 Satz 1 UStG 1980 (bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung) bestimmt; ihm waren die mit der gewählten Art der Fristbestimmung verbundenen Schwierigkeiten von der insoweit gleichlautenden Regelung in § 19 Abs. 4 UStG 1973 a.F. bekannt, die zu einer Änderung dieser Regelung zum 1. Januar 1977 geführt haben (Art. 17 Nr. 8 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung --EGAO 1977-- vom 14. Dezember 1976, BGBl I 1976, 3341); es ist deshalb davon auszugehen, daß die in § 23a Abs. 3 Satz 1 UStG 1980 getroffene Fristbestimmung --auch auf die "Jahreszahler" gemäß § 18 Abs. 2 Satz 3 UStG 1980-- entsprechend ihrem Wortlaut anzuwenden ist. Der Kläger beruft sich daher für eine Verlängerung der Erklärungsfrist gemäß § 23a Abs. 3 Satz 1 UStG 1980 bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung ohne Erfolg auf das BMF-Schreiben vom 24. April 1973 zur Erklärungsfrist nach § 19 Abs. 4 UStG 1973 a.F.

2. Das FG hat zutreffend ausgeführt, daß der Kläger dem FA nicht innerhalb der Erklärungsfrist gemäß § 23a Abs. 3 Satz 1 UStG 1980 erklärt hat, daß er den Durchschnittsatz für 1990 in Anspruch nehmen will.

Der Kläger mußte diese Erklärung nach den vorstehenden Ausführungen spätestens bis zum 10. April 1990 gegenüber dem FA abgeben. Dieses hat er nicht getan. Seine Erklärung ging erst am 11. Dezember 1991 beim FA ein.

3. Das FG hat auch zutreffend entschieden, daß dem Kläger Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen Versäumung der Erklärungsfrist nicht zu gewähren ist. Zum Zeitpunkt des Eingangs der Erklärung beim FA war seit Ende der Erklärungsfrist mehr als ein Jahr vergangen. Da Gründe dafür, daß die Stellung eines Antrags auf Wiedereinsetzung oder die Abgabe der Erklärung infolge höherer Gewalt bis dahin nicht möglich waren, weder vom Kläger vorgetragen noch ersichtlich sind, kommt eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nicht in Betracht (§ 110 Abs. 3 AO 1977).

4. Auf das BMF-Schreiben vom 7. Juni 1990 (BStBl I 1990, 247) und den Erlaß des Finanzministers des Landes Sachsen-Anhalt vom 27. Juni 1991 (Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1991, 303) beruft sich der Kläger im vorliegenden Verfahren ohne Erfolg. Wie das FG ausgeführt hat, kann es sich allenfalls um Regelungen im Billigkeitswege handeln. Billigkeitserwägungen können im vorliegenden Rechtsstreit um die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung aber nicht berücksichtigt werden. Das Steuerfestsetzungsverfahren und das Billigkeitsverfahren sind verschiedene Verfahren (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 20. November 1987 VI R 140/84, BFHE 152, 310, BStBl II 1988, 402; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 15. Aufl., § 163 AO 1977 Tz.7, 7a).

5. Die Ausführungen des FG zur Rechtmäßigkeit der Vorsteuerschätzung durch das FA sind ebenfalls nicht zu beanstanden. Hiergegen wendet sich auch der Kläger nicht.

Fundstellen