BFH Urteil vom 14.08.1991 - I R 42/89

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Gesellschaftsteuerpflicht bei Übernahme der Stellung der persönlich haftenden Gesellschafterin durch eine bisher als Kommanditisten beteiligte GmbH - Wert der Gesellschaftsrechte i.S. des § 8 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b KVStG 1972 - Schätzung des Wertes von Kommanditanteilen für Zwecke der Gesellschaftsteuer nach dem Stuttgarter Verfahren: Berücksichtigung eines negativen Ertragshundertsatzes)

Leitsatz (amtlich)

Bei Anwendung des Stuttgarter Verfahrens zur Schätzung des Wertes von Kommanditanteilen für Zwecke der Gesellschaftsteuer ist die Berücksichtigung eines negativen Ertragshundertsatzes dann nicht geboten, wenn die am Stichtag vorhandenen objektiven Verhältnisse auf keinen baldigen Zusammenbruch des Unternehmens hindeuten.

Orientierungssatz

1. Beim Erwerb von Gesellschaftsrechten gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 1 KVStG 1972 wird die Steuer vom Wert der Gesellschaftsrechte ermittelt, wenn die Kommanditisten für den Ersterwerb ihrer Gesellschaftsrechte i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1 KVStG 1972 keine Gegenleistung zu bewirken haben. Diese Voraussetzung ist dann erfüllt, wenn in eine bestehende Kommanditgesellschaft, deren bisherige(r) persönlich haftende(r) Gesellschafter nur (eine) natürliche Person(en) war (waren), eine GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin eintritt (vgl. BFH-Urteil vom 2.3.1988 I R 396/83). Entsprechendes muß gelten, wenn eine bisher als Kommanditistin beteiligte GmbH die Stellung der persönlich haftenden Gesellschafterin übernimmt.

2. Unter dem Wert der Gesellschaftsrechte i.S. des § 8 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b KVStG 1972 ist deren gmeiner Wert i.S. des § 9 Abs. 1 i.V.m. § 1 Abs. 1 BewG zu verstehen (vgl. BFH-Urteil vom 2.3.1988 I R 396/83).

3. Das sog. Stuttgarter Verfahren (Abschn. 77 ff. VStR) ist eine mit dem Gesetz in Einklang stehende Schätzung des gemeinen Werts von Anteilen an Kapitalgesellschaften. Bei der Schätzung des Wertes von Kommanditanteilen für Zwecke der Gesellschaftsteuer kann das Stuttgarter Verfahren --wenn auch nur in modifizierter Anwendung-- grundsätzlich entsprechend angewendet werden (Festhaltung an BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

KVStG 1972 § 2 Abs. 1 Nr. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 1, § 5 Abs. 2 Nr. 3, § 6 Abs. 1 Nr. 1, § 8 S. 1 Nr. 1 Buchst. b; BewG 1974 § 1 Abs. 1, § 9 Abs. 1; VStR Abschn. 76ff, 78, 76, 77ff, 77

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland, an der seit dem 23.Juni 1983 die B-GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin und die Eheleute B als Kommanditisten beteiligt sind. Das haftende Kapital der Kommanditisten wurde auf 1 Mio DM festgesetzt.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) behandelte den Vorgang als steuerpflichtigen Ersterwerb von Gesellschaftsrechten (§ 2 Abs.1 Nr.1 des Kapitalverkehrsteuergesetzes --KVStG-- 1972). Durch den unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erlassenen Bescheid vom 25.Oktober 1983 setzte es die Gesellschaftsteuer auf 10 000 DM fest. Mit ihrem dagegen eingelegten Einspruch machte die Klägerin geltend, daß der Wert der Gesellschaftsrechte mit 0 DM anzusetzen sei, weil sich auf Grund anhaltender Verluste (von 1980 bis 1982 knapp 3 Mio DM) kein entnahmefähiger Ertrag ergebe.

Der Einspruch hatte insoweit Erfolg, als das FA den Wert der Kommanditanteile nach dem Stuttgarter Verfahren mit 938 400 DM errechnete und die Gesellschaftsteuer auf 9 384 DM herabsetzte. Gegen die Einspruchsentscheidung erhob die Klägerin Klage.

Während des Klageverfahrens kam das FA auf Grund einer Außenprüfung zu der Auffassung, daß der unter Berücksichtigung des Abschlags gemäß Abschn.77 Abs.5 der Vermögensteuer-Richtlinien (VStR) 1983 ermittelte Vermögenswert der Klägerin 4 765 114 DM statt vorher angesetzter 2 062 418 DM betrage. Darauf aufbauend ermittelte es den gemeinen Wert der Kommanditanteile wie folgt:

Vermögenswert 4 765 114 DM

Ertragswert 0 DM

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Summe 4 765 114 DM

davon 65 v.H. (Abschn.79 Abs.2 VStR 1983) 3 097 323 DM

abzüglich 30 v.H. (Abschn.79 Abs.3 VStR

1983) 929 197 DM

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Gemeiner Wert 2 168 126 DM.

Das FA erließ am 6.Oktober 1987 einen geänderten Gesellschaftsteuerbescheid, in dem die Gesellschaftsteuer auf 21 681 DM festgesetzt wurde. Die Klägerin leitete den geänderten Bescheid in das Klageverfahren über. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage überwiegend statt. Sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1989, 532 veröffentlicht.

Mit seiner vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung des § 11 Abs.2 des Bewertungsgesetzes (BewG).

Es beantragt, unter Aufhebung des Urteils des FG Köln vom 15.Februar 1989 11 K 475/86 die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Nach § 2 Abs.1 Nr.1 KVStG 1972 unterliegt der Erwerb von Gesellschaftsrechten an einer inländischen Kapitalgesellschaft durch den ersten Erwerber der Gesellschaftsteuer. Zu den Tatbestandsvoraussetzungen dieser Vorschrift hat das FG in tatsächlicher Hinsicht und den erkennenden Senat bindend festgestellt (§ 118 Abs.2 FGO), daß die Klägerin am 23.Juni 1983 zu einer GmbH & Co. KG i.S. des § 5 Abs.2 Nr.3 KVStG 1972 mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland wurde. Dadurch erwarben die Kommanditisten der Klägerin erstmalig Gesellschaftsrechte i.S. des § 6 Abs.1 Nr.1 KVStG 1972. Damit war der Besteuerungstatbestand des § 2 Abs.1 Nr.1 KVStG 1972 verwirklicht.

2. Nach § 8 Satz 1 Nr.1 Buchst.b KVStG 1972 wird bei dem Erwerb von Gesellschaftsrechten gemäß § 2 Abs.1 Nr.1 KVStG 1972 die Steuer vom Wert der Gesellschaftsrechte ermittelt, wenn die Kommanditisten für den Ersterwerb ihrer Gesellschaftsrechte i.S. des § 6 Abs.1 Nr.1 KVStG 1972 keine Gegenleistung zu bewirken haben. Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 2.März 1988 I R 396/83, BFHE 153, 145, BStBl II 1988, 620) ist diese Voraussetzung dann erfüllt, wenn in eine bestehende Kommanditgesellschaft, deren bisherige(r) persönlich haftende(r) Gesellschafter nur (eine) natürliche Person(en) war (waren), eine GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin eintritt. Entsprechendes muß gelten, wenn --wie im Streitfall-- eine bisher als Kommanditistin beteiligte GmbH die Stellung der persönlich haftenden Gesellschafterin übernimmt.

3. Unter dem Wert der Gesellschaftsrechte ist deren gemeiner Wert i.S. des § 9 Abs.1 BewG i.V.m. § 1 Abs.1 BewG zu verstehen (BFH in BFHE 153, 145, BStBl II 1988, 620). Für Anteile an Kapitalgesellschaften schreibt § 11 Abs.2 Satz 2 BewG vor, daß der gemeine Wert unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft zu schätzen ist, wenn --wie im Streitfall-- zeitnahe Anteilsverkäufe fehlen. Für Zwecke einer solchen Schätzung hat die Finanzverwaltung das sog. Stuttgarter Verfahren entwickelt (Abschn.76 ff. VStR 1983). Die Rechtsprechung hat dieses Verfahren stets als eine mit dem Gesetz in Einklang stehende Schätzung des gemeinen Wertes von Anteilen an Kapitalgesellschaften angesehen (vgl. BFH-Urteile vom 3.Dezember 1976 III R 98/74, BFHE 121, 93, BStBl II 1977, 235; vom 14.November 1980 III R 81/79, BFHE 132, 479, BStBl II 1981, 351; vom 8.Mai 1985 II R 184/80, BFHE 144, 268, BStBl II 1985, 608; vom 28.März 1990 II R 108/85, BFHE 159, 568, BStBl II 1990, 493). Sie hat dem Stuttgarter Verfahren --wenn auch nur in modifizierter Anwendung-- die grundsätzliche Eignung zugesprochen, bei der Schätzung des Wertes von Kommanditanteilen für Zwecke der Gesellschaftsteuer entsprechend angewendet zu werden (BFH in BFHE 153, 145, BStBl II 1988, 620). An dieser Rechtsprechung ist festzuhalten.

4. In Abschn.78 Abs.6 Satz 3 VStR 1977 wurde erstmals bestimmt, daß der Ertragshundertsatz mit 0 v.H. angesetzt werden soll, wenn sich als Jahresertrag ein Verlust ergibt. Gegen diese --von den vorangegangenen VStR abweichende-- Regelung bestehen nach Auffassung des erkennenden Senats für den Regelfall keine Bedenken. Dazu nimmt er Bezug auf die Urteile des II.Senats des BFH vom 10.Mai 1989 II R 160/85 (BFHE 157, 435, BStBl II 1989, 752), und vom 5.Juni 1991 II R 92/88 (nicht zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt; durch das Urteil wurde die Revision gegen das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 28.April 1988 X 79/79, EFG 1988, 506, als unbegründet zurückgewiesen). Dort ist ausgeführt, daß wegen des bei geringen Gewinnerwartungen gewährten Abschlags gemäß Abschn.79 Abs.3 VStR die Ermittlung des gemeinen Werts nach den VStR noch als Ausdruck vorsichtiger Bewertung angesehen werden könne. Sind die Gewinnerwartungen gleich null, so ergibt sich danach ein Wert von 45,5 v.H. des um 15 v.H. gekürzten Vermögenswertes (Abschn.79 Abs.3 i.V.m. Abschn.77 Abs.5 VStR 1983). Der erkennende Senat ist mit dem II.Senat der Auffassung, daß eine weitere Kürzung dieses Werts auch in Verlustperioden nicht ohne weiteres gerechtfertigt ist, weil mit Rücksicht auf die von jedem Unternehmen verfolgte Gewinnerzielungsabsicht regelmäßig ein ausgeglichenes Durchschnittsergebnis in den auf den Stichtag folgenden fünf Jahren erwartet werden kann.

Zwar hat der erkennende Senat im Urteil vom 12.Oktober 1988 I R 218/84 (BFHE 155, 404, BStBl II 1989, 330) entschieden, daß für einen Abschlag gemäß Abschn.77 Abs.5 VStR 1983 bei der Aufstellung einer Überschuldungsbilanz kein Raum bestehe. Diese Entscheidung ist jedoch für den Streitfall nicht einschlägig. Sie beruht auf der Überlegung, daß das Vermögen der Gesellschaft oder einzelne Teile davon für den Anteilseigner nicht denselben Wert wie für das Unternehmen haben muß. Bei der Bewertung von Kommanditanteilen ist die Situation keine grundlegend andere. Ein Kommanditanteil muß für den Kommanditisten nicht den gleichen Wert wie das anteilige Gesellschaftsvermögen für die Kommanditgesellschaft haben. Deshalb begegnet die Berücksichtigung des Abschlags gemäß Abschn.77 Abs.5 VStR 1983 im Streitfall keinen Bedenken.

5. FA und FG haben den Abschlag gemäß Abschn.77 Abs.5 VStR 1983 im Streitfall berücksichtigt. Das FG hat allerdings die noch weitergehende Auffassung vertreten, daß der Wert der Kommanditanteile der Klägerin zum 1.Juli 1983 wegen der erheblichen Verluste der Vorjahre deutlich unter 45,5 v.H. des gekürzten Vermögenswertes gesunken sei. Die tatsächlichen Feststellungen des FG tragen jedoch diese Beurteilung nicht.

Zwar hält auch der erkennende Senat Fälle für denkbar, in denen die wirtschaftliche Lage eines Unternehmens zu einem bestimmten Stichtag so hoffnungslos ist, daß bei objektiver Betrachtung ein Zusammenbruch des Unternehmens unabhängig davon zu erwarten ist, ob die Unternehmensleitung dies bereits erkannt hat (vgl. BFH in BFHE 157, 435, BStBl II 1989, 752). Auch kann in einem solchen Fall nur der Wert angesetzt werden, der im Falle des zu erwartenden Zusammenbruchs voraussichtlich zu erzielen ist. Die tatsächlichen Feststellungen des FG rechtfertigen jedoch die Annahme eines solchen Ausnahmefalles nicht.

Dazu kann auf die tatsächlich in der Zeit nach dem 23.Juni 1983 erzielten Betriebsergebnisse nicht abgestellt werden, weil damit nach dem Bewertungsstichtag liegende Ereignisse in die Schätzung Eingang fänden. Im Streitfall steht jedoch einer weiteren Kürzung des Wertes der Kommanditanteile an der Klägerin der Umstand entgegen, daß die Klägerin nichts vorgetragen hat, woraus bei objektiver Beurteilung auf einen voraussichtlichen Unternehmenszusammenbruch in der Zeit nach dem 23.Juni 1983 geschlossen werden könnte. Im Gegenteil erzielte sie in der ersten Jahreshälfte 1983 durch den Verkauf aller fremdgenutzten Grundstücke an den Kommanditisten B einen Veräußerungsgewinn von rd. 2,5 Mio DM. Der Senat versteht diesen Vorgang als eine Maßnahme der Gesellschafter, die darauf abzielte, die Verlustphase zu überwinden, das Unternehmen zu erhalten und den Wiedereintritt in die Gewinnphase herbeizuführen. Solange der Mißerfolg der Maßnahme nicht feststeht, kann auch ein Unternehmenszusammenbruch nicht objektiv prognostiziert werden.

6. Das FG ist von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Die Vorentscheidung kann deshalb keinen Bestand haben. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Das FG ist von einem ungekürzten Vermögenswert der Klägerin in Höhe von 5 843 589 DM gegenüber den vom FA angesetzten 5 606 016 DM ausgegangen. Die Differenz beider Werte beträgt 237 573 DM. Sie entspricht dem anteiligen Gewinn, den das FG für 1983 hinzugerechnet hat. Dabei hat das FG jedoch übersehen, daß in dem Betrag von 5 606 016 DM bereits ein vom FA angesetzter Halbjahresgewinn 1983 in Höhe von 1 466 814 DM enthalten war. Der Halbjahresgewinn wurde also dem Grunde nach doppelt hinzugerechnet. Dies ist fehlerhaft. Die in unterschiedlicher Höhe hinzugerechneten Beträge machen deutlich, daß das FA von einem anderen Halbjahresgewinn 1983 als das FG ausgegangen ist. Der (einmal) hinzuzurechnende Betrag bedarf deshalb seiner Höhe nach der Überprüfung. Die dazu erforderlichen Feststellungen nachzuholen ist die Aufgabe des FG. Zu diesem Zweck war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache war an das FG zurückzuverweisen.

Fundstellen