BFH Urteil vom 11.07.1996 - IV R 103/94

Nichtanwendungserlass zu dieser Entscheidung

Entscheidungsstichwort (Thema)

Umqualifizierung der Einkunftsart für gemeinschaftliche Einkünfte im Rahmen des Feststellungsbescheids der Personengesellschaft - Bindungswirkung des Feststellungsbescheids für eine Zebragesellschaft - Ausscheiden des Gesellschafters einer KG gegen Erhalt einer GbR-Beteiligung: tarifbegünstigter Gewinn des Gesellschafters, laufender Gewinn der KG - Veräußerung des Anteils an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft bzw. an einem Vermögensgegenstand kein Fall der §§ 16, 34 EStG

Leitsatz (amtlich)

Müssen Einkünfte einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft für einen betrieblich beteiligten Gesellschafter in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert werden, so hat dies grundsätzlich innerhalb der gesonderten Feststellung der Einkünfte der Gesellschaft zu geschehen.

Orientierungssatz

1. Die Zuordnung gemeinschaftlicher Einkünfte im Feststellungsbescheid einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft zu bestimmten Einkunftsarten bindet nur nach § 182 Abs.1 AO 1977, wenn sie der Gesellschafter nach seinen persönlichen Verhältnissen in dieser Einkunftsart zu erfassen und zu versteuern hat; hierüber wird im Feststellungsbescheid nicht abschließend entschieden. Ergeben sich Abweichungen, indem z.B. die Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft zum Betriebsvermögen eines Gesellschafters gehört, müssen die Einkünfte des Gesellschafters für den Folgebescheid eigens ermittelt werden, sofern nicht eine Änderung des Feststellungsbescheids nach den §§ 173, 179 Abs.3 AO 1977 herbeigeführt wird.

2. Erhält ein Gesellschafter für sein Ausscheiden aus einer KG deren Beteiligung an einer vermögensverwaltenden GbR, so entsteht nach den Grundsätzen der Sachwertabfindung von ausscheidenden Gesellschaftern für den ausscheidenden Gesellschafter ein nach §§ 16 Abs.1 Nr.2, 34 EStG begünstigter Veräußerungsgewinn, für die KG dagegen ein nicht begünstigter laufender Gewinn aus der Veräußerung.

3. Der Anteil an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft ist weder ein Mitunternehmeranteil i.S. des § 16 Abs.1 Nr.2 EStG noch ein Teilbetrieb. Das gilt auch dann, wenn der Anteil an der Gesellschaft zum Betriebsvermögen eines Gesellschafters gehört.

4. Anteile an Vermögensgegenständen bilden keinen Teilbetrieb i.S. des § 16 Abs.1 Nr.1 EStG.

Normenkette

AO 1977 §§ 173, 179 Abs. 3, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, § 182 Abs. 1; EStG § 16 Abs. 1 Nrn. 1-2, § 34 Abs. 2 Nr. 1, § 4 Abs. 1, § 5

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist als GmbH & Co. KG eine gewerblich geprägte Personengesellschaft, an der u.a. Frau A zu 13,34 v.H. als Kommanditistin beteiligt war. Sie war ihrerseits mit einem Anteil von 30 v.H. Gesellschafterin der X-Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GbR). Die GbR ist eine vermögensverwaltende Personengesellschaft, die einen auf eigenem Grundstück errichteten Supermarkt vermietet.

Aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses vom 1. Oktober 1987 schied Frau A aus der Klägerin aus und erhielt als Abfindung deren Anteil an der GbR. Darüber hinaus übernahm Frau A die Darlehensschuld der Klägerin bei der V-bank. Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) sah hierin einen tauschähnlichen Vorgang, den er als Anschaffung der Beteiligung an der GbR durch Frau A und als Veräußerung der Beteiligung an der GbR durch die Klägerin behandelte. Den Veräußerungsgewinn der Klägerin ermittelte das FA mit ... DM.

Um diesen Veräußerungsgewinn erhöhte das FA bei der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte für die GbR die anteiligen laufenden Einkünfte der Klägerin für das Jahr 1987, die es als gewerblich qualifizierte.

Hiergegen wandte sich die Klägerin nach erfolglosem Einspruch mit der Klage.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage teilweise statt. Es hielt entgegen der Ansicht der Klägerin die Einbeziehung des durch die Veräußerung der Beteiligung entstandenen Gewinns in die Gewinnermittlung der GbR für zutreffend. Anders als das FA wertete es diese Veräußerung jedoch als steuerbegünstigte Veräußerung eines Teilbetriebs.

Gegen das Urteil des FG haben sowohl die Klägerin als auch das FA Revision eingelegt.

Die Revision des FA führt zur Änderung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage. Die Revision der Klägerin wird als unbegründet zurückgewiesen.

Entscheidungsgründe

1. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, daß die Übertragung der Anteile der Klägerin an der GbR auf Frau A zu einem Veräußerungsgewinn geführt hat.

Das FA hat angenommen, daß es zu einem Tausch zwischen beiden Beteiligungen gekommen ist. Dem ist insofern beizupflichten, als bei wirtschaftlicher Betrachtung die ausscheidende Gesellschafterin ihren Anteil an den Vermögenswerten der Klägerin an die verbliebenen Gesellschafter, diese aber ihre Vermögensanteile an der GbR auf die ausscheidende Gesellschafterin übertragen haben. Rechtlich wickelte sich dieser Tausch jedoch unter Zwischenschaltung der Klägerin in der Weise ab, daß die ausscheidende Gesellschafterin eine Abfindungsforderung gegen die Klägerin erlangte, diese sich hiervon aber durch die Übertragung der GbR-Beteiligung befreite. Die Abfindungsforderung entsprach hierbei dem Wert der GbR-Beteiligung abzüglich der von der Gesellschafterin durch Übernahme von Verbindlichkeiten zu leistenden Zuzahlung.

Nach den Grundsätzen der Sachwertabfindung von ausscheidenden Gesellschaftern (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. Mai 1973 IV R 64/70, BFHE 109, 438, BStBl II 1973, 655) ist sowohl für die ausscheidende Gesellschafterin als auch für die Klägerin ein Veräußerungsgewinn entstanden. Der Veräußerungsgewinn der ausgeschiedenen Gesellschafterin bestimmt sich nach dem Umfang ihres Kapitalkontos und der Höhe der Abfindungsforderung, der Gewinn der Klägerin nach dem Buchwert ihrer Beteiligung an der GbR und der Höhe der getilgten Abfindungsforderung zuzüglich der von der Gesellschafterin übernommenen Gesellschaftsschulden. Über den Veräußerungsgewinn der Gesellschafterin ist in der einheitlichen Gewinnfeststellung der KG zu befinden; er ist nach § 16 Abs.1 Nr.1, § 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG) tarifbegünstigt. Über den Veräußerungsgewinn der KG wird in der gesonderten Feststellung der Einkünfte für die GbR befunden; er genießt keine Tarifbegünstigung.

2. Die von der GbR erwirtschafteten und ihren Gesellschaftern zuzurechnenden Einkünfte waren gemäß § 180 Abs.1 Nr.2 a der Abgabenordnung (AO 1977) gesondert festzustellen. Hierbei war auch die Art dieser Einkünfte festzulegen, die sich grundsätzlich nach der Art der gemeinschaftlichen Betätigung richtet (BFH-Beschluß vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 761). Da sich die GbR mit der Grundstücksvermietung beschäftigte, wären ihren Gesellschaftern danach Anteile an Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen gewesen.

Hierbei kann es jedoch nicht bewenden, wenn ein Gesellschafter seine Beteiligung in einem Betriebsvermögen hält, aus dem er gewerbliche Einkünfte i.S. von § 15 Abs.1 Nr.1 EStG erzielt. Alsdann sind seine Einkünfte aus der vermögensverwaltenden Gesellschaft diesen Einkünften zuzurechnen (§ 21 Abs.3 EStG). Da der Gesellschafter vermittels seines Gesellschaftsanteils anteilig an den Vermögenswerten der Gesellschaft beteiligt ist, sind ihm auch Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern durch die Gesellschaft zuzurechnen, die bei den übrigen Gesellschaftern unbesteuert bleiben (BFH in BFHE 141, 405, 429, BStBl II 1984, 763). Gleiches gilt, wenn er durch Veräußerung des Gesellschaftsanteils seinerseits Anteile an den Wirtschaftsgütern der Gesellschaft überträgt.

Handelt es sich für den betrieblich beteiligten Gesellschafter bei diesen Gewinnen und dem Anteil am laufenden Ergebnis um gewerbliche Einkünfte, müssen diese nach Maßgabe der §§ 4 Abs.1 und 5 Abs.1 EStG so errechnet werden, als gehörten die Vermögenswerte der verwaltenden Gesellschaft oder Gemeinschaft anteilig zum Betriebsvermögen des Gesellschafters. Diese Berechnung kann jedoch nicht individuell vom Gesellschafter durchgeführt werden; sie ist vielmehr von der Gesellschaft anzustellen und geht in die gesonderte Feststellung der Einkünfte ein. Dies ist vom erkennenden Senat wiederholt entschieden worden (Urteile vom 17. Januar 1985 IV R 106/81, BFHE 143, 68, BStBl II 1985, 291; vom 7. Februar 1985 IV R 31/83, 143, 280, BStBl II 1985, 372; vom 18. Mai 1995 IV R 125/92, BFHE 178, 63, BStBl II 1996, 5). Der Senat bleibt bei dieser Auffassung, die auch im Fachschrifttum überwiegend vertreten wird (z.B. Groh, Der Betrieb --DB-- 1984, 2373; 1987, 1006, 1012; Schulze-Osterloh, Deutsche Steuerzeitung --DStZ-- 1985, 315, 319; Herzig/Kessler, DB 1985, 2476, 2479; Woerner, Betriebs-Berater --BB-- 1985, 1053; Coen, Die Wirtschaftsprüfung --WPg-- 1985, 380; Korn, Kölner Steuerdialog --KÖSDI-- 1985, 6015; Herrmann, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 1989, 97, 101; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 15.Aufl., § 15 Rdnr.201 (1); Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 20.Aufl., § 6 EStG Anm.836; ähnlich Uelner in: Festschrift für Döllerer, 1988, S.661, 675).

Der Wortlaut des § 180 Abs.1 Nr.2 a AO 1977 steht einem solchen Vorgehen nicht im Wege, da in ihm nicht vorausgesetzt wird, daß die festgestellten Einkünfte derselben Einkunftsart angehören (BFH in BFHE 143, 68, BStBl II 1985, 291; BFH-Urteile vom 7. April 1987 IX R 103/85, BFHE 150, 124, BStBl II 1987, 707, 710; 31. Juli 1990 I R 3/90, BFH/NV 1991, 284). Ebenso ist nicht hinderlich, daß das Ergebnis der gemeinschaftlichen Betätigung nur bei einem Teil der Gesellschafter zu steuerpflichtigen Einkünften führt.

3. Für die Ermittlung der gewerblichen Einkünfte des oder der betrieblich beteiligten Gesellschafter sprechen vor allem verfahrensökonomische Gründe, die bei Anwendung des § 180 Abs.1 Nr.2 a AO 1977 in besonderem Maße zu beachten sind (Tipke/ Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 15.Aufl., § 180 AO 1977 Tz.7, m.w.N.). Die Gesellschaft kann anhand ihrer Unterlagen ihr Betriebsvermögen und in Gestalt eines Kapitalkontos den (saldierten) Anteil des Gesellschafters an den Vermögenswerten der Gesellschaft errechnen, dessen Veränderung unter Berücksichtigung von Einlagen und Entnahmen seinen Gewinn aus der Beteiligung ergibt. Diese Möglichkeit besteht ohne weiteres, wenn sie als Personenhandelsgesellschaft eine Buchführung nach Maßgabe der §§ 238 ff. des Handelsgesetzbuches (HGB) unterhält; in anderen Fällen geringeren Umfangs läßt sich eine entsprechende Zusatzrechnung unschwer erstellen. Zu entsprechenden Angaben ist die Personengesellschaft auch ohne Bestehen einer Buchführungspflicht im Rahmen der von ihr nach § 181 AO 1977 abzugebenden Feststellungserklärung verpflichtet.

Dagegen kann der Gesellschafter, auf sich gestellt, eine solche Berechnung nicht durchführen. Er müßte dazu auf das Rechenwerk der Gesellschaft zurückgreifen und über die aufgetretenen Geschäftsvorfälle orientiert sein; entsprechende Auskünfte kann zumindest ein Kommanditist nach § 166 HGB nicht verlangen. Für die Finanzbehörde besteht keine Gewähr, daß die Zahlen zutreffend übertragen und fortentwickelt worden sind und alle steuerlich erheblichen Vorfälle, insbesondere Veräußerungsvorgänge erfaßt wurden. Hierüber können nur Ermittlungen bei der Gesellschaft Aufschluß geben, die im Falle der betrieblichen Beteiligung mehrerer oder gar aller Gesellschafter wiederholt anzustellen wären. Dann aber liegt es nahe, daß die Gewinnermittlung von vornherein an der Quelle, nämlich bei der Gesellschaft und im Rahmen des Feststellungsverfahrens vorgenommen wird. Dem Gesellschafter bleibt es überlassen, den Buchwert seiner Beteiligung als Saldo seines Anteils an den Vermögenswerten der Gesellschaft entsprechend fortzuentwickeln und in seinem eigenen steuerlichen Vermögensvergleich zu berücksichtigen.

Hierfür sprechen auch systematische Gründe. Will etwa ein Gesellschafter für einen ihm zuzurechnenden Veräußerungsgewinn die Vergünstigung des § 6b EStG in Anspruch nehmen, läßt sich die dafür bedeutsame Besitzdauer der begünstigten Wirtschaftsgüter nur für die Gesellschaft feststellen und die Übertragung von stillen Reserven nur dort kontrollieren. Nur so läßt sich auch gewährleisten, daß erhöhte Absetzungen oder Sonderabschreibungen entsprechend § 7a Abs.7 EStG von allen Berechtigten einheitlich vorgenommen werden. Kommt die Anwendung von § 15a EStG in Betracht und muß für den Gesellschafter ein lediglich verrechenbarer Verlust festgestellt werden, kann auch dies allein in einem Feststellungsverfahren für die Personengesellschaft geschehen.

4. Entscheidungen anderer Senate des BFH stehen diesem Ergebnis nicht entgegen. Die Auffassung des erkennenden Senats wird vom I. und vom IX.Senat geteilt (BFH-Urteile vom 28. Januar 1975 I R 106/73, 115, 271, BStBl II 1975, 516, 517 a.E.; vom 19. August 1986 IX S 5/83, BFHE 147, 453, 463, BStBl II 1987, 212, 217 a.E.; in BFHE 150, 124, BStBl II 1987, 707, 710; in BFH/NV 1991, 284). Sie läßt sich auch mit der Entscheidung des VIII.Senats vom 20. November 1990 VIII R 15/87 (BFHE 163, 66, BStBl II 1991, 345) in Einklang bringen. Aus diesem Urteil ergibt sich, daß einem an mehreren Personengesellschaften beteiligten Gesellschafter Grundstücksgeschäfte dieser Gesellschaften mit der Folge zugerechnet werden können, daß er in eigener Person einen gewerblichen Grundstückshandel unterhält; hierüber könne aber nicht in der gesonderten Feststellung für die Gesellschaft entschieden werden. Daraus folgt aber nicht, daß der VIII.Senat die Feststellung unterschiedlicher Einkünfte für die Gesellschafter generell verneinen und sich angesichts der zahlreichen abweichenden Entscheidungen anderer Senate über die Vorlagepflicht gemäß § 11 Abs.1, 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) hinwegsetzen wollte.

Die Zuordnung der gemeinschaftlichen Einkünfte zu bestimmten Einkunftsarten entfaltet auch sonst nur Wirkungen, wenn sie der Gesellschafter nach seinen persönlichen Verhältnissen in dieser Einkunftsart zu erfassen und zu versteuern hat; hierüber wird im Feststellungsbescheid nicht abschließend entschieden. Ergeben sich Abweichungen, stellt sich beispielsweise erst im Veranlagungsverfahren des Gesellschafters heraus, daß die Beteiligung an der vermögensverwaltenden Personengesellschaft bei ihm zu einem Betriebsvermögen gehörte, sind die getroffenen Feststellungen für den Folgebescheid nicht von Bedeutung (§ 182 Abs.1 AO 1977). In diesem besonderen Fall müßten die Einkünfte des Gesellschafters für den Folgebescheid abweichend ermittelt werden, sofern nicht eine Änderung des Feststellungsbescheids gemäß §§ 181 Abs.1 Satz 1, 173 Abs.1 AO 1977 wegen abweichender Beurteilung eines vorgreiflichen Rechtsverhältnisses (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., § 173 AO 1977 Tz.4) oder wegen einer notwendigen Ergänzung (§ 179 Abs.3 AO 1977) herbeigeführt wird. Über diese Möglichkeiten ist vorliegend nicht zu befinden. Ebenso kann offenbleiben, ob im Einverständnis aller Beteiligten aus Vereinfachungsgründen auf die gesonderte Feststellung verzichtet werden kann, wie dies im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 29. April 1994 (BStBl I 1994, 282 unter 3 c = Rdnr.7) vorgesehen ist; das ist im Streitfall nicht geschehen.

5. Nicht folgen kann der Senat dem FG insoweit, als es angenommen hat, die Übertragung des Anteils der Klägerin an der GbR führe zu einem nach §§ 16, 34 EStG begünstigten Veräußerungsgewinn.

Der Anteil an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft ist kein Mitunternehmeranteil i.S. des § 16 Abs.1 Nr.2 EStG. Das gilt auch dann, wenn der Anteil an der Gesellschaft zum Betriebsvermögen eines Gesellschafters gehört (Groh DB 1984, 2373; Schulze zur Wiesche, WPg 1985, 65; Reiß in Kirchhof/ Söhn, Einkommensteuergesetz, § 16 Rdnr.C 23; Schmidt, a.a.O., § 16 Rdnr.405).

Die Übertragung des Gesellschaftsanteils kann auch nicht als Veräußerung eines Teilbetriebs angesehen werden. Wie sich aus § 16 Abs.1 Nr.1 EStG einerseits und § 16 Abs.1 Nr.2 EStG andererseits ergibt, unterscheidet das Gesetz zwischen der Veräußerung von Teilbetrieben und der Veräußerung von Anteilen an einem Betriebsvermögen (ähnlich § 14 Satz 1 und § 18 Abs.3 EStG). Daraus folgt, daß Anteile an Vermögensgegenständen keinen Teilbetrieb bilden. In Übereinstimmung hiermit werden auch Anteile an Kapitalgesellschaften nur dann als Teilbetrieb fingiert, wenn die Beteiligung das gesamte Nennkapital umfaßt.

Etwas anderes folgt auch nicht aus den vom FG zitierten Verfügungen der Oberfinanzdirektionen Kiel und München in Deutsches Steuerrecht 1989, 463 und WPg 1991, 391. Wenn dort von einer späteren Besteuerung zu einem günstigeren Tarif die Rede ist, ist damit nur an eine zwischenzeitliche Senkung des Steuersatzes (wie etwa des Körperschaftsteuersatzes bei einer beteiligten Kapitalgesellschaft) gedacht (vgl. Crezelius in Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 1993/1994, S.322, 326). Im BMF-Schreiben in BStBl I 1994, 282 wird demgemäß auch klargestellt, daß die Veräußerung des Gesellschaftsanteils zu einem laufenden Gewinn führt (Tz.8).

Fundstellen