Entscheidungsstichwort (Thema)
Bekanntgabe eines Gewinnfeststellungsbescheids bei nicht mehr bestehender Personengesellschaft
Leitsatz (NV)
1. Ein Gewinnfeststellungsbescheid richtet sich gegen den Steuerpflichtigen, dem der Gegenstand der Feststellung zuzurechnen ist. Unwirksam ist ein Feststellungsbescheid nur dann, wenn er infolge seiner Unvollständigkeit inhaltlich nicht mehr hinreichend bestimmt ist.
2. Der Gewinnfeststellungsbescheid braucht, solange die Personengesellschaft besteht, im allgemeinen nur einem Gesellschafter bekanntgegeben zu werden; dies geschieht dann mit Wirkung für und gegen alle Gesellschafter. Ist jedoch die Personengesellschaft bereits voll beendet, so genügt die Bekanntgabe an einen einzelnen Gesellschafter nicht mehr.
3. Seinem Inhalt nach richtet sich ein Bescheid, mit dem für die Gesellschafter einer Personengesellschaft der Gewinn gesondert festgestellt wird, stets gegen die Gesellschafter, weil er für die Gesellschafter die Besteuerungsgrundlagen für deren Einkommensteuerveranlagung feststellt.
4. Ein einheitlicher Gewinnfeststellungsbescheid, der im Anschriftenfeld eine nicht mehr bestehende Personengesellschaft nennt, ist nicht unrichtig adressiert, wenn sich aus dem Bescheid die weiteren Angaben über die Gesellschafter entnehmen lassen. Die Angabe der Gesellschaft ist lediglich als Sammelbezeichnung für die Gesellschafter zu sehen und bedeutet nicht die Bezeichnung eines falschen Steuerschuldners.
5. In dem Gewinnfeststellungsverfahren ist auch festzustellen, ob den Gesellschaftern einer Personengesellschaft Investitionsprämie nach § 32 KoG für die von dieser Gesellschaft hergestellten oder angeschafften Anlagegüter zusteht.
Normenkette
AO 1977 § 122 Abs. 1; AO 1977 § 180 Abs. 1; AO 1977 § 183 Abs. 1; AO 1977 § 183 Abs. 2; KoG § 32
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) - eine GmbH - war persönlich haftende Gesellschafterin der A GmbH & Co. KG (im folgenden KG genannt). Ihr Stammkapital wurde von den beigeladenen Eheleuten A gehalten. Diese waren gleichzeitig auch die Kommanditisten der KG. Mit Wirkung vom 1. Januar 1972 veräußerten sie ihre Anteile an der Klägerin und an der KG an R und H. In der Zeit vom 1. Januar 1972 bis Dezember 1976 war R Geschäftsführer der Klägerin. Die KG ist zum 31. Dezember 1975 im Rahmen einer vertraglichen Neugestaltung des Unternehmensaufbaus erloschen.
Im Anschluß an eine Betriebsprüfung erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) für die Jahre 1969 bis 1971 geänderte Gewinnfeststellungsbescheide. Mit diesen Bescheiden wurde auch die anteilige auf die Klägerin entfallende Investitionsprämie nach § 32 des Gesetzes zur Anpassung und Gesundung des deutschen Steinkohlenbergbaus und der deutschen Steinkohlenbergbaugebiete vom 15. Mai 1968 - KoG - (BGBl I, 365, BStBl I, 939) wie folgt festgesetzt:
1969: 3 426 DM
1970: 13 257 DM
1971: 209 DM.
Der auf die Eheleute A entfallende Anteil an der Investitionsprämie wurde auf null DM festgesetzt, da nach Auffassung des FA die dreijährige Bindungsfrist des § 32 KoG wegen der Veräußerung der Anteile an der KG durch diese Gesellschafter nur von der Klägerin, nicht aber von den Eheleuten A eingehalten worden sei.
Die geänderten Bescheide 1969 bis 1971 sind wie folgt adressiert: ,,Herrn u. Frau A . . . für Fa. A GmbH & Co. KG . . ." und ,,Fa. A GmbH & Co. KG, z. Hd. Herrn R . . .". In der Anlage zu den Bescheiden sind jeweils die Klägerin und die Eheleute als Gesellschafter der damaligen KG aufgeführt worden. Die Bescheide wurden lt. Absendevermerk in den Steuerakten am 10. August 1976 mit einfachem Brief zur Post gegeben.
Mit Schreiben vom 20. April 1977 hat die Klägerin gegen die Bescheide vom 10. August 1976 Einspruch eingelegt. Sie vertritt den Standpunkt, daß diese Bescheide ihr gegenüber nicht wirksam geworden seien, da sie an die zum Zeitpunkt der Zustellung nicht mehr existente KG gerichtet seien. Die Klägerin begehrt im Hinblick auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 8. Oktober 1976 III R 162/73 (BFHE 120, 438, BStBl II 1977, 168), die Kohleprämie in folgender Höhe festzusetzen:
1969: 34 257 DM
1970: 133 397 DM
1971: 2 083 DM.
Das FA hat den Einspruch als unzulässig verworfen, weil der Einspruch nicht innerhalb der Einspruchsfrist eingelegt worden sei. Die Änderungsbescheide vom 10. August 1976 seien auch der Klägerin wirksam bekanntgegeben worden. Nachsicht könne nicht gewährt werden.
Die Klage blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führt aus, das FA habe den Einspruch zu Recht als unzulässig verworfen, denn er sei verspätet eingelegt worden. Die geänderten Feststellungsbescheide 1969 bis 1971 seien auch der Klägerin gegenüber wirksam bekanntgegeben worden. Es spiele keine Rolle, daß im Anschriftenfeld der Bescheide nicht die Klägerin, sondern die nicht mehr existierende KG aufgeführt sei. Die Frage, für wen ein Feststellungsbescheid i. S. von § 215 Abs. 2 der Reichsabgabenordnung (AO) bestimmt sei, beantworte sich nach seinem Gesamtinhalt. Der Adressat habe nicht notwendigerweise im Anschriftenfeld zu erscheinen. Es genüge, daß sich der betroffene Gesellschafter, an den bekanntgegeben werden soll, aus dem Gesamtinhalt des Bescheides ergebe. Im Streitfall könne es keinen vernünftigen Zweifeln unterliegen, daß die zu Hd. Herrn R bekanntgegebenen Feststellungsbescheide an diesen in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer der GmbH gerichtet seien und daß die Feststellungsbescheide die Feststellung des Gewinns und der Kohleprämie sowie deren Verteilung auf die einzelnen Gesellschafter im Rahmen der früheren KG beträfen. Der von der Klägerin angeführte Umstand, daß R für die betrieblichen und privaten Steuerschulden der Eheleute A hafte, könne in diesem Zusammenhang keine entscheidende Bedeutung haben. Nachsichtsgründe seien vom FA zu Recht verneint worden. Daß sich die Klägerin in einem Rechtsirrtum über die Voraussetzungen der Vergünstigungen des § 32 KoG befunden habe und daß dieser Irrtum ursächlich für die Versäumung der Einspruchsfrist gewesen sei, rechtfertige keine Nachsichtgewährung i. S. von § 86 AO.
Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung der §§ 91 und 219 AO. Das FG habe diese Vorschriften nicht zutreffend gewürdigt. Das ergebe sich deutlich aus § 183 der Abgabenordnung (AO 1977), der bestimme, daß die erleichterte Zustellung insoweit nicht anzuwenden sei, als der Finanzbehörde bekannt sei, daß die Gesellschaft oder Gemeinschaft nicht mehr bestehe, daß ein Beteiligter aus der Gesellschaft oder der Gemeinschaft ausgeschieden sei oder daß zwischen den Beteiligten ernstliche Meinungsverschiedenheiten bestünden. Die KG sei am 24. Mai 1976 im Handelsregister gelöscht worden. Einer nicht mehr existierenden KG könne ein Feststellungsbescheid nicht wirksam zugestellt werden. Diese Auffassung habe auch der Finanzminister des Landes Nordrhein-Westfalen in Tz. 2.3.8 seines Erlasses vom 8. Dezember 1975 vertreten. Dort sei ausgeführt, daß Verwaltungsakte der Gesellschaft nach Beendigung der Liquidation nicht mehr rechtswirksam bekanntgegeben werden könnten, so daß jedem einzelnen Gesellschafter eine Bescheid-Ausfertigung zugestellt werden müsse. Der an die KG gerichtete Änderungsbescheid sei keine Bekanntgabe an die Klägerin. Hätte das FA den Änderungsbescheid der Klägerin bekanntgeben wollen, so hätte es z. B. adressieren müssen: ,,An die A GmbH . . . als ehemalige Gesellschafterin der Firma A GmbH & Co. KG". Entgegen der Meinung des FG sei nicht ohne Schwierigkeiten erkennbar, daß die R bekanntgegebenen Bescheide diesem in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer der GmbH zugegangen seien. Unrichtig sei auch, daß keine andere Funktion des R als die des Geschäftsführers der Klägerin erkennbar gewesen sei.
Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und das FA zu verpflichten, der Klägerin die Feststellungsbescheide der erloschenen KG zuzustellen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Das FA hält daran fest, daß die geänderten Feststellungsbescheide der Klägerin wirksam bekanntgegeben worden sind.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß der Einspruch der Klägerin gegen die geänderten Gewinnfeststellungsbescheide verspätet eingegangen ist und deshalb als unzulässig zu verwerfen war.
1. Nach § 236 Abs. 1 AO sind Rechtsbehelfe gegen eine Verfügung innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe der Verfügung einzulegen. Eine ordnungsgemäße Bekanntgabe der Verfügung, die die Einspruchsfrist in Lauf setzt, erfordert, daß die Verfügung an denjenigen gerichtet ist, für den sie ihrem Inhalt nach bestimmt ist, und daß sie diesem auch zugeht (§ 91 Abs. 1 AO, jetzt § 122 Abs. 1 AO 1977). Das gilt auch für einen Feststellungsbescheid.
2. Nach § 215 Abs. 2 AO (§ 180 Abs. 1 AO 1977) werden die einkommensteuerpflichtigen Einkünfte aus Gewerbebetrieb einheitlich festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere beteiligt sind. In dem Gewinnfeststellungsverfahren ist auch festzustellen, ob den Gesellschaftern einer Personengesellschaft Investitionsprämie nach § 32 KoG für die von dieser Gesellschaft hergestellten oder angeschafften Anlagegüter zusteht (BFH-Beschluß vom 13. Dezember 1979 IV B 79/79, BFHE 130, 5, BStBl II 1980, 329 m.w.N.).
3. Der Feststellungsbescheid richtet sich gegen den Steuerpflichtigen, dem der Gegenstand der Feststellung zuzurechnen ist. Unwirksam ist ein Feststellungsbescheid nur dann, wenn er infolge seiner Unvollständigkeit inhaltlich nicht mehr hinreichend bestimmt ist (vgl. BFH-Urteil vom 13. Dezember 1983 VIII R 90/81, BFHE 140, 526, 530, BStBl II 1984, 474). Als Adressaten eines Bescheides über die einheitliche Gewinnfeststellung sind dabei alle am Gewinn beteiligten Personen anzusehen (vgl. BFH-Urteile vom 23. Mai 1973 I R 121/71, BFHE 110, 1, BStBl II 1973, 746; vom 30. März 1978 IV R 72/74, BFHE 125, 116, BStBl II 1978, 503). Der Gewinnfeststellungsbescheid braucht, solange die Personengesellschaft besteht, im allgemeinen nur einem Gesellschafter bekanntgegeben zu werden; dies geschieht dann mit Wirkung für und gegen alle Gesellschafter (§ 219 Abs. 1 Sätze 2 und 3 AO; § 183 Abs. 1 AO 1977). Ist jedoch die Personengesellschaft bereits voll beendet, so genügt die Bekanntgabe an einen einzelnen Gesellschafter nicht mehr (vgl. § 183 Abs. 2 AO 1977). In diesem Fall ist der Gewinnfeststellungsbescheid allen Betroffenen einzeln bekanntzugeben (BFH-Urteile vom 12. August 1976 IV R 105/75, BFHE 120, 129, BStBl II 1977, 221; BFHE 125, 116, BStBl II 1978, 503).
Seinem Inhalt nach richtet sich ein Bescheid, mit dem für die Gesellschafter einer Personengesellschaft der Gewinn gesondert festgestellt wird, stets gegen die Gesellschafter, weil er für die Gesellschafter die Besteuerungsgrundlagen für deren Einkommensteuerveranlagung feststellt. Ohne Bedeutung ist dabei, ob im Zeitpunkt des Erlasses des Bescheides die Personengesellschaft noch besteht oder bereits erloschen ist (vgl. BFH-Urteile vom 12. August 1976 IV R 105/75, BFHE 120, 129, BStBl II 1977, 221; vom 27. April 1978 IV R 187/74, BFHE 126, 114, BStBl II 1979, 89, und BFH-Beschluß vom 6. November 1980 IV R 52/77, BFHE 132, 9, BStBl II 1981, 186). Für die Wirksamkeit eines solchen Bescheides kommt es darauf an, daß sich aus seinem gesamten Inhalt ergibt, für welche Personen der Gewinn festgestellt wird und wie hoch der Gewinnanteil der einzelnen Gesellschafter ist (vgl. BFH-Urteile vom 28. März 1979 I R 219/78, BFHE 128, 14, BStBl II 1979, 718, und vom 8. Juli 1982 IV R 20/78, BFHE 136, 252, BStBl II 1982, 700). So ist ein einheitlicher Gewinnfeststellungsbescheid, der im Anschriftenfeld eine nicht mehr bestehende Personengesellschaft nennt, nicht unrichtig adressiert, wenn sich aus dem Bescheid die weiteren Angaben über die Gesellschafter entnehmen lassen (BFHE 120, 129, BStBl II 1977, 221, und BFHE 126, 114, BStBl II 1979, 89). Die Angabe der Gesellschaft ist lediglich als Sammelbegriff für die Gesellschafter zu sehen und bedeutet nicht etwa die Bezeichnung eines falschen Steuerschuldners (vgl. BFH-Urteile vom 26. September 1974 IV R 24/71, BFHE 114, 156, BStBl II 1975, 311; BFHE 120, 129, BStBl II 1977, 221). Entscheidend ist nur, daß aus dem Gesamtinhalt des Bescheids klar und eindeutig erkennbar ist, für welche Personen die Besteuerungsgrundlagen festgestellt werden und wie hoch diese sind (vgl. BFH-Urteile vom 6. Dezember 1983 VIII R 203/81, BFHE 140, 22, BStBl II 1984, 318; vom 25. März 1986 III B 6/85, BFHE 146, 225, BStBl II 1986, 477). Die genaue Anschrift der Gesellschafter braucht dabei nicht angegeben zu werden; es genügt, wenn aus dem Bescheid zweifelsfrei zu entnehmen ist, wer mit den im Bescheid genannten Personen gemeint ist (BFHE 132, 9, BStBl II 1981, 186).
4. Die angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide genügen diesen Anforderungen. Aus dem Inhalt der Gewinnfeststellungsbescheide geht hervor, daß sie sich sowohl gegen die Klägerin als auch gegen die beigeladenen Eheleute A richten. Zwar ist in dem für die Klägerin bestimmten Bescheid im Adressenfeld nur die KG, nicht die Klägerin selbst aufgeführt. Aus der dem Bescheid beigefügten Anlage (ESt 1, 2, 3 B), die rechtlicher Bestandteil des Bescheids ist, ergibt sich jedoch mit hinreichender Deutlichkeit, für welche Gesellschafter der Bescheid bestimmt ist und wie der festgestellte Betrag sich auf diese verteilt. In dieser Anlage sind die Klägerin und die Eheleute A als Mitunternehmer genannt. Zugleich ist auch der Betrag der ihnen zugerechneten Besteuerungsgrundlagen und der Anteil der Prämie gemäß § 32 KoG aufgeführt. Dadurch sind die Klägerin und die Beigeladenen als Adressaten der geänderten Gewinnfeststellungsbescheide hinreichend gekennzeichnet. Mit der Benennung der Klägerin und der Beigeladenen in der zur Auslegung des Bescheids heranzuziehenden Anlage kommt - auch für einen Dritten erkennbar - klar und unmißverständlich zum Ausdruck, daß die Feststellungsbescheide für diese Personen Rechtswirkungen entfalten sollten.
5. Der Feststellungsbescheid ist der Klägerin auch wirksam bekanntgegeben worden, so daß die Rechtsbehelfsfrist dadurch in Lauf gesetzt wurde.
Der Feststellungsbescheid ist dem Geschäftsführer der Klägerin R zugegangen. Dieser war im Adressenfeld aufgeführt. Hieraus und aus der Aufführung der Klägerin in den Anlagen als Gesellschafterin konnte das FG mit Recht folgern, daß die R zugegangenen Bescheide diesem in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer der Klägerin bekanntgegeben worden sind. Die vom FA in einer maschinenschriftlichen Anlage zusätzlich gegebenen Hinweise und die Aufforderung, die endgültigen Veräußerungsgewinne der Eheleute A mitzuteilen, stehen dem nicht entgegen.
Es ist der Klägerin zuzugeben, daß die von ihr in der Revision genannte Adressierung ,,An die A-GmbH . . . als ehemalige Gesellschafterin der Firma A GmbH & Co. KG" das vom FA Gewollte treffender zum Ausdruck gebracht hätte. Gleichwohl ist auch bei der gewählten Adressierung hinreichend deutlich erkennbar gemacht, daß der Bescheid für die Klägerin bestimmt war. Dies hat die Klägerin offensichtlich zunächst auch so gesehen. Erst etwa ein 3/4 Jahr später - nach Bekanntwerden des Urteils in BFHE 120, 438, BStBl II 1977, 168, von dem die Klägerin sich steuerliche Vorteile versprach - hat sie den angeblichen Bekanntgabemangel gerügt.
Fundstellen
- Haufe-Index 414737
- BFH/NV 1987, 15