BFH Urteil vom 28.03.1979 - I R 219/78

Leitsatz (amtlich)

Ein an eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts zu Händen eines Gesellschafters adressierter einheitlicher und gesonderter Gewinnfeststellungsbescheid ist unwirksam, wenn die einzelnen Adressaten - die Namen und Anschriften der Gesellschafter - und die ihnen zugerechneten Besteuerungsgrundlagen nicht aus dem Bescheid oder aus den beigefügten Anlagen hervorgehen, sondern in den Erläuterungen des Bescheids lediglich auf eine Betriebsprüfung und auf verschiedene Textziffern des Betriebsprüfungsberichts hingewiesen worden ist.

Normenkette

AO §§ 91, 215; EStG § 15 Nr. 2

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin zu 1. (Klägerin zu 1.) - die Witwe des verstorbenen H. W. - betrieb zusammen mit ihren Töchtern - den Klägerinnen und Revisionsklägerinnen zu 2. und 3. (Klägerinnen zu 2. und 3.) - eine Tankstelle. Im Geschäftsverkehr wurde der Name des Erblassers verwendet. Bei der Besteuerung wurden die Gewinne zunächst der Klägerin zu 1. zugerechnet. Bei einer Betriebsprüfung schloß sich der Prüfer der Auffassung der Klägerinnen an, daß zwischen ihnen eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts bestanden habe und der Gewinn auf die Gesellschafterinnen zu verteilen sei. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) erließ für die Jahre 1970 bis 1973 Bescheide, die als einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellungen bezeichnet waren. Die Bescheide waren an die "Firma W. GbR" zu Händen der Klägerin zu 1. gerichtet. Sie enthielten lediglich die Feststellung des Gesamtgewinns. Eine Aufteilung auf die einzelnen Gesellschafterinnen fehlte. In den Erläuterungen der Bescheide, die für 1970 bis 1972 als Sammelberichtigungsbescheid und für 1973 als erstmaliger Bescheid ergingen, wurde auf das Ergebnis der Betriebsprüfung und auf die Tz. 11 bis 26 des Betriebsprüfungsberichts verwiesen.

Gegen diese Bescheide erhoben die Klägerinnen Einspruch, weil das FA das Arbeitsverhältnis mit dem Ehemann einer der Klägerinnen steuerlich nicht anerkannt hatte. Hinsichtlich des Veranlagungszeitraums 1970 nahmen sie den Einspruch alsbald wieder zurück. Mit Verfügung vom 21. September 1976 hob das FA den einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid 1970 gemäß § 93 der Reichsabgabenordnung (AO) und die einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheide 1971 bis 1973 gemäß § 94 AO auf. Es fügte hinzu, daß es die noch offenen Einsprüche gegen die Bescheide 1971 bis 1973 hiermit als erledigt ansehe. In einer später gegebenen Begründung führte das FA aus, die einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheide 1970 bis 1973 seien unwirksam, weil sie an eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts und nicht an die einzelnen Gesellschafter gerichtet gewesen seien. Die ersatzlose Aufhebung diene der Klarstellung. Außerdem hätten einheitliche Gewinnfeststellungsbescheide nicht ergehen dürfen, weil sich die Klägerin zu 1. bis 1974 gegenüber dem FA als Einzelunternehmerin ausgegeben habe. Eine Erbengemeinschaft könne für die Vergangenkeit keine einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung verlangen, wenn ein Miterbe jahrelang als Alleinunternehmer aufgetreten und als solcher veranlagt worden sei.

Gegen diese Verfügung wandten sich die Klägerinnen - entsprechend der gegebenen Rechtsmittelbelehrung - mit dem Einspruch. Sie machten geltend, aus den einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheiden ergebe sich mit hinreichender Deutlichkeit, wer die Adressaten der Bescheide seien, nämlich die in häuslicher Gemeinschaft lebenden Mtglieder der Erbengemeinschaft. Aus Tz. 26 des Betriebsprüfungsberichts, auf den in den Bescheiden Bezug genommen worden sei, ergebe sich ferner, daß die Gewinne zu 1/2 auf die Klägerin zu 1. und zu je 1/4 auf die Klägerinnen zu 2. und 3. zu verteilen seien. Die Bescheide seien demnach nicht nichtig. Es könne auch kein Zweifel daran bestehen, daß eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts bestanden und jeder Erbe ein Mitunternehmerrisiko getragen habe. Die Aufhebung der einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheide könne nicht auf §§ 93, 94 AO gestützt werden.

Das FA verwarf den Einspruch gegen die Aufhebungsverfügung als unzulässig mit der Begründung, durch die ersatzlose Aufhebung der unwirksamen einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheide seien die Klägerinnen nicht beschwert.

Mit ihrer beim Finanzgericht (FG) erhobenen Klage begehrten die Klägerinnen, die Verfügung des FA vom 21. September 1976 aufzuheben und die einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungsbescheide 1970 bis 1973 wiederherzustellen, hilfsweise das FA zu verpflichten, einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellungsbescheide für 1970 bis 1973 zu erlassen.

Das FG wies die Klage ab. Es bestätigte die Auffassung des FA, daß die einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheide unwirksam seien. Die mit dem Hilfsantrag erhobene Verpflichtungsklage hielt es für unzulässig, weil es an einem diesbezüglichen Vorverfahren fehle.

Gegen die Entscheidung des FG wenden sich die Klägerinnen mit der Revision. Sie rügen Verletzung materiellen Rechts.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

1. Allerdings ist entgegen der Meinung der Klägerinnen die Auffassung des FG zu bestätigen, daß die Aufhebungsverfügung des FA zu Recht ergangen ist. Der in erster Linie vom FA angeführte Aufhebungsgrund, die einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheide 1970 bis 1973 seien mit wesentlichen, zu ihrer Nichtigkeit führenden Mängeln behaftet gewesen, war gegeben.

Auf die Nichtigkeit eines Verwaltungsakts kann sich jedermann berufen, ohne das eine Aufhebung durch Gericht oder Behörde erforderlich wäre. Es ist der Behörde auch erlaubt, nichtige Verwaltungsakte formell - aus Gründen der Klarstellung - zurückzunehmen; hierzu bedarf es keiner gesetzlichen Ermächtigung (vgl. Tippke/Kruse, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 7. Aufl., § 91 AO Rdnr. 26). Voraussetzung für eine Zurücknahme oder Aufhebung aus diesem Grunde ist jedoch, daß der in Rede stehende Verwaltungsakt an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dieser bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offensichtlich ist (so jetzt ausdrücklich § 125 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO 1977 -; für die Zeit der Geltung der Reichsabgabenordnung vgl. die BFH-Urteile vom 19. Dezember 1963 III 77/62, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Reichsabgabenordnung, § 91, Rechtsspruch 19; vom 27. November 1968 III 244/64, BFHE 94, 517, BStBl II 1969, 250).

Ein schwerwiegender, zur Nichtigkeit führender Mangel, und zwar ein Mangel im Inhalt, liegt vor, wenn der Steuerverwaltungsakt den Adressaten nicht angibt (BFH-Urteil vom 24. März 1970 I R 141/69, BFHE 98, 531, BStBl II 1970, 501). Ein Bescheid, mit dem für eine Personenmehrheit (Personengesellschaft, Erbengemeinschaft) der Gewinn einheitlich und gesondert festgestellt wird, richtet sich seinem Inhalt nach gegen die einzelnen Mitglieder dieser Gemeinschaft (Mitunternehmer). Im Streitfall waren die einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheide an eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts gerichtet. Eine derartige Gesellschaft kann nur durch die Angabe ihrer Gesellschafter charakterisiert werden, weil die Gesellschaft bürgerlichen Rechts keinen Namen hat. Die Gesellschafter sind die notwendigen Adressaten eines an sie gerichteten Steuerbescheids (BFH-Urteil vom 17. März 1970 II 65/63, BFHE 99, 96, BStBl II 1970, 598). Es muß wenigstens aus dem Gesamtinhalt des Bescheids erkennbar sein, für welche Personen Besteuerungsgrundlagen festgestellt worden und wie hoch diese sind (vgl. BFH-Urteile vom 12. August 1976 IV R 105/75, BFHE 120, 129, BStBl II 1977, 221; vom 27. April 1978 IV R 187/74, BFHE 126, 114, BStBl II 1979, 89).

Bei den einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungsbescheiden 1970 bis 1973 ergibt sich aus dem Anschriftenfeld lediglich, daß die Bescheide gegen eine "Firma W. GbR" zu Händen einer namentlich genannten Gesellschafterin gerichtet sind. Wie der einheitlich festgestellte Gewinn auf die einzelnen Gesellschafter - die Klägerinnen zu 1. bis 3. - zu verteilen ist, ist in den Bescheiden selbst nicht angegeben. In den Erläuterungen der Bescheide ist auf das Ergebnis der Betriebsprüfung und auf die Tz. 11 bis 26 des Betriebsprüfungsberichts verwiesen worden, von denen die Tz. 26 die Gewinnverteilung auf die einzelnen Gesellschafter behandelt. Die in einem einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid in den Erläuterungen gemachten Hinweise auf den Inhalt eines Betriebsprüfungsberichts oder auf eine Vielzahl von Textziffern eines Betriebsprüfungsberichts genügen nicht, die Adressaten dieses Bescheids hinreichend zu kennzeichnen. Die einzelnen Adressaten - die namentlich genannten Gesellschafter - und die ihnen jeweils zugerechneten Besteuerungsgrundlagen müssen für jeden Dritten erkennbar aus dem Bescheid selbst oder aus den dem Gewinnfeststellungsbescheid hinzugefügten Anlagen hervorgehen. Auf die subjektive Meinung der Klägerinnen, daß die sich als die Adressaten der Bescheide angesehen haben, kommt es nicht an.

Der Streitfall ist nicht mit dem im Urteil vom 28. März 1973 I R 100/71 (BFHE 109, 123, BStBl II 1973, 544) entschiedenen Fall vergleichbar. Dort war unklar, ob jemand in einem Berichtigungsbescheid in seiner Eigenschaft als Erbe oder als Zustellungsbevollmächtigter angesprochen war. Zur näheren Charakterisierung des Adressaten hat es der erkennende Senat für ausreichend gehalten, daß in dem Berichtigungsbescheid auf den Erstbescheid Bezug genommen worden war, aus dem sich klar ergab, daß die Behörde den Betreffenden in seiner Eigenschaft als Erben in Anspruch nehmen wollte. Im Streitfall geht es nicht darum, in welcher Eigenschaft jemand in einem Bescheid angesprochen worden ist, sondern um die weit wesentlichere Frage, gegen welche Personen die einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheide ihrem Inhalt nach bestimmt waren. Die einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheide 1970 bis 1973 waren daher nichtig.

Es kann dahingestellt bleiben, ob die in der Aufhebungsverfügung genannten weiteren Vorschriften - hier die §§ 93, 94 AO - ebenfalls die Zurücknahme der einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheide 1970 bis 1973 gerechtfertigt haben.

2. Das FG hätte aber den Hilfsantrag der Klägerinnen, das FA zu verpflichten, einheitliche Gewinnfeststellungsbescheide für die Jahre 1970 bis 1973 zu erlassen, nicht als unzulässig zurückweisen dürfen.

Fundstellen