Entscheidungsstichwort (Thema)
Änderung wegen neuer Tatsachen: Innere Tatsache und Hilfstatsache - Einkunftserzielungsabsicht bei unbebautem Grundstück - neues Vorbringen in der Revisionsinstanz
Leitsatz (amtlich)
1. Zu den Tatsachen i.S. des § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 gehören auch sog. innere Tatsachen wie die Absicht, Einkünfte zu erzielen, die nur anhand äußerer Merkmale (Hilfstatsachen) festgestellt werden können.
2. Eine nach dem Zeitpunkt der Steuerfestsetzung entstandene Hilfstatsache, die für diesen Zeitpunkt zu einer veränderten Würdigung in bezug auf eine innere Tatsache führt, rechtfertigt jedoch nur dann eine Berichtigung nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977, wenn sie einen sicheren Schluß auf die (innere) Haupttatsache ermöglicht.
Orientierungssatz
1. Hier: Verneinung der Einkunftserzielungsabsicht aus einem unbebauten Grundstück durch das FA im Änderungsbescheid, weil der Vortrag des Steuerpflichtigen bei der ursprünglichen Veranlagung --Zurückstellung der Bebauung aus wirtschaftlichen Gründen-- durch die späteren Umstände (keine Einnahmen in den Folgejahren, weitere Grundstückskäufe) widerlegt sei.
2. Die Absicht der Einkunftserzielung ist eine innere Tatsache, die nur anhand äußerer Merkmale beurteilt werden kann. Aus objektiven Umständen muß auf das Vorliegen oder Fehlen der Absicht geschlossen werden. Der Absicht, aus einem unbebauten Grundstück Einkünfte zu erzielen, stehen finanzielle Schwierigkeiten ebensowenig entgegen wie der Umstand, daß das Grundstück noch nicht bebaut werden darf. Erforderlich ist allerdings, daß der Steuerpflichtige trotz der finanziellen Schwierigkeiten bzw. der noch fehlenden Bebaubarkeit konkret damit rechnen konnte, das Grundstück in überschaubarer Zeit bebauen zu können, und er seine Bauabsicht nachhaltig zu verwirklichen versucht (vgl. BFH-Rechtsprechung).
3. Der BFH kann als Revisionsgericht nach § 118 Abs. 2 FGO neues tatsächliches Vorbringen in der Revisionsinstanz nicht berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 25.5.1988 I R 107/84).
Normenkette
AO 1977 § 173 Abs. 1 S. 1 Nr. 1; EStG 1981 § 9 Abs. 1 S. 1, §§ 21, 2 Abs. 2; FGO § 118 Abs. 2
Tatbestand
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) wurden im Streitjahr (1982) als Eheleute zur Einkommensteuer zusammen veranlagt.
Der Kläger erwarb in den Jahren 1968 und 1974 je eine Teilfläche eines unbebauten Grundstücks. Wie bereits in den Vorjahren machten die Kläger für das Streitjahr Aufwendungen für das unbebaute Grundstück als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) folgte dieser Erklärung im Einkommensteuerbescheid vom 3. Oktober 1984; der Bescheid wurde bestandskräftig.
Mit Änderungsbescheid vom 28. Dezember 1988 erkannte das FA die Aufwendungen nicht mehr als Werbungskosten an. In der Einspruchsentscheidung verwies es darauf, daß die Kläger das Grundstück noch nicht bebaut, aber im Jahr 1985 weitere Grundstücke erworben hätten. Daraus und aus dem Zeitablauf ergebe sich, daß der Kläger im Streitjahr für das unbebaute Grundstück keine Einkunftserzielungsabsicht gehabt habe.
Im Klageverfahren führte das FA u.a. aus, bei der ursprünglichen Veranlagung im Jahre 1984 habe es dem Vortrag der Kläger folgen können, sie beabsichtigten, das Grundstück zu bebauen, hätten aber aus wirtschaftlichen Gründen bisher davon abgesehen. Erst aus den 1986 und 1987 eingereichten Steuererklärungen für 1983 bis 1985 habe sich ergeben, daß der Kläger auch in den Folgejahren aus dem Grundstück keine Einnahmen erzielt habe. Die weiteren Grundstückskäufe hätten die vorgetragenen wirtschaftlichen Schwierigkeiten widerlegt.
Die Kläger legten dar, die wirtschaftlichen Schwierigkeiten hätten darin bestanden, daß eine Bebauung wirtschaftlich nicht lohnend gewesen sei. Um das Grundstück besser nutzen zu können, hätten sie das Bauvorhaben mehrfach umgeplant, die Bauabsicht aber zu keinem Zeitpunkt aufgegeben.
Das Finanzgericht (FG) hob den Änderungsbescheid vom 28. Dezember 1988 und die Einspruchsentscheidung mit der Begründung auf, nach Erlaß des ursprünglichen Bescheids eingetretene Tatsachen könnten eine Berichtigung nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) nicht rechtfertigen.
Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 173 AO 1977. Es trägt ergänzend vor, der Kläger habe das Grundstück im Jahre 1990 mit hohem Gewinn veräußert.
Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet. Das FG hat zwar § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 unzutreffend angewendet. Die Vorentscheidung stellt sich aber im Ergebnis als richtig dar (vgl. § 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
1. Nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekanntwerden, die zu einer höheren Steuer führen. Die Vorschrift setzt voraus, daß die Tatsachen bei Erlaß des ursprünglichen Bescheids vorhanden waren und vom FA bei umfassender Kenntnis des Sachverhalts hätten berücksichtigt werden können. Erst nachträglich eintretende Tatsachen führen nicht zu einer Änderung nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. Juli 1984 IV R 10/83, unter 1., BFHE 141, 488, BStBl II 1984, 786; vom 21. April 1988 IV R 215/85, unter 1., BFHE 153, 485, BStBl II 1988, 863).
Tatsache i.S. von § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 ist jeder Lebensvorgang, der insgesamt oder teilweise den gesetzlichen Steuertatbestand oder ein einzelnes Merkmal dieses Tatbestandes erfüllt. Dazu gehören auch sog. innere Tatsachen, wie die Absicht der Einkunftserzielung, die nur anhand äußerer Merkmale (Hilfstatsachen) festgestellt werden können (vgl. BFH-Urteil vom 25. Oktober 1989 X R 109/87, BFHE 159, 128, 131 f., BStBl II 1990, 278). Eine nach dem Zeitpunkt der Steuerfestsetzung entstandene Hilfstatsache, die für diesen Zeitpunkt zu einer veränderten Würdigung in bezug auf eine innere Tatsache führt, rechtfertigt eine Berichtigung nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977; denn durch sie wird die Haupttatsache nachträglich bekannt (vgl. die zu § 222 Abs. 1 Nr. 1 der Reichsabgabenordnung --AO-- ergangenen BFH-Urteile vom 7. September 1965 I 69/63 U, BFHE 83, 495, BStBl III 1965, 677, und vom 19. Juni 1974 I R 94/71, BFHE 112, 494, BStBl II 1974, 586; Tipke/ Kruse, AO, 15. Aufl., § 173 Tz.26). Voraussetzung der Berichtigung ist aber, daß die nachträglich entstandene Hilfstatsache einen sicheren Schluß auf die (innere) Haupttatsache ermöglicht; Vermutungen und Wahrscheinlichkeiten reichen dafür nicht aus (Tipke/Kruse, a.a.O., § 173 Tz.9, 12 a.E.). Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für die tatsächlichen Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 trägt das FA (BFH-Urteile vom 13. Dezember 1985 III R 183/81, BFHE 146, 320, BStBl II 1986, 441; vom 22. April 1988 III R 89/86, BFH/NV 1988, 768; vom 20. Dezember 1988 VIII R 121/83, BFHE 156, 339, BStBl II 1989, 585).
2. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die Vorentscheidung stellt sich aber im Ergebnis deshalb als richtig dar, weil das FA nachträglich bekanntgewordene Tatsachen oder Beweismittel, die zu einer höheren Steuer im Streitjahr führen, nicht beigebracht bzw. nicht nachgewiesen hat.
a) Werbungskosten (§ 9 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) sind bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nur zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige beabsichtigt, derartige Einkünfte zu erzielen (BFH-Urteil vom 2. März 1993 IX R 69/89, BFH/NV 1993, 532). Liegt diese Voraussetzung vor, kann der Steuerpflichtige bereits bevor er tatsächlich Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) aus einem Grundstück erzielt, --sog. vorabentstandene-- Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen (Senatsurteile vom 19. September 1990 IX R 5/86, BFHE 161, 479, BStBl II 1990, 1030; in BFH/NV 1993, 532).
Absicht der Einkunftserzielung ist eine innere Tatsache, die nur anhand äußerer Merkmale beurteilt werden kann. Aus objektiven Umständen muß auf das Vorliegen oder Fehlen der Absicht geschlossen werden (BFH-Beschluß vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, unter Abschn. C.IV.3. c, bb, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751; BFH-Urteil vom 24. März 1992 VIII R 12/89, unter 2., BFHE 168, 415, BStBl II 1993, 18 m.w.N.).
b) Im Streitfall sind keine Umstände nachträglich bekanntgeworden, die zweifelsfrei die vom FA ursprünglich als gegeben erachtete Einkunftserzielungsabsicht des Klägers im Streitjahr ausschließen.
Aus den Grundstücksgeschäften im Jahr 1985 kann nicht notwendigerweise gefolgert werden, der Kläger habe schon im Streitjahr (1982) nicht mehr beabsichtigt, das unbebaute Grundstück zu bebauen und daraus Einkünfte zu erzielen.
Selbst wenn man dem Vortrag des FA folgt, der Kläger habe die Bebauung aus finanziellen Gründen zurückgestellt, und man ferner davon ausgeht, daß diese Gründe dem FA erst nachträglich i.S. des § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 bekanntgeworden sind, folgt auch daraus nicht zwingend, der Kläger habe im Jahr 1982 nicht die Absicht gehabt, aus dem unbebauten Grundstück Einkünfte zu erzielen. Finanzielle Schwierigkeiten stehen der Einkunftserzielungsabsicht ebensowenig entgegen wie der Umstand, daß ein Grundstück noch nicht bebaut werden darf. Erforderlich ist allerdings, daß der Steuerpflichtige trotz der finanziellen Schwierigkeiten bzw. der noch fehlenden Bebaubarkeit konkret damit rechnen konnte, das Grundstück in überschaubarer Zeit bebauen zu können, und er seine Bauabsicht nachhaltig zu verwirklichen sucht (vgl. dazu Senatsurteile vom 4. Juni 1991 IX R 30/89, BFHE 164, 364, BStBl II 1991, 761, und IX R 89/88, BFH/NV 1991, 741). Daß es im Streitfall an diesen Voraussetzungen fehlt, ergibt sich nach den bindenden Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) weder aus der Begründung des angefochtenen Bescheids, noch aus den Darlegungen des FA im Verfahren vor dem FG. Im übrigen war dem FA nach seinem eigenen Vorbringen bereits bei der ursprünglichen Veranlagung der Vortrag des Klägers bekannt, wonach er die beabsichtigte Bebauung aus wirtschaftlichen Gründen zurückgestellt hatte.
Bekannt war dem FA auch der Zeitablauf seit dem Grundstückserwerb. Es hätte deshalb schon bei der ursprünglichen Steuerfestsetzung Veranlassung bestanden, den Sachverhalt weiter aufzuklären und den Abzug der auch der Höhe nach zweifelhaften Werbungskosten ggf. zu versagen.
Daß der Kläger aus dem Grundstück in den Folgejahren keine Einnahmen erzielt hat, läßt, entgegen der Auffassung des FA, ebenfalls nicht notwendigerweise auf eine fehlende Einkunftserzielungsabsicht im Streitjahr schließen.
Soweit das FA erstmals im Revisionsverfahren vorbringt, der Kläger habe das Grundstück im Jahr 1990 mit hohem Gewinn verkauft, kann dieser Vortrag unabhängig von der Frage, ob sich hieraus überhaupt sichere Schlüsse auf die Absichten des Klägers im Jahr 1982 ziehen ließen, schon deshalb nicht berücksichtigt werden, weil der Senat als Revisionsgericht nach § 118 Abs. 2 FGO neues tatsächliches Vorbringen in der Revisionsinstanz nicht berücksichtigen kann (vgl. BFH-Urteil vom 25. Mai 1988 I R 107/84, BFHE 154, 12, BStBl II 1989, 43). Das gleiche gilt hinsichtlich der erst im Revisionsverfahren vorgetragenen Höhe des Kaufpreises für die im Jahr 1985 erworbenen Grundstücke.
Schließlich begründen die vom FA angeführten tatsächlichen Umstände auch nicht zusammengenommen --im Rahmen einer Gesamtwürdigung-- den sicheren Schluß auf eine fehlende Einkunftserzielungsabsicht im Streitjahr 1982.
Fundstellen
Haufe-Index 65202 |
BFH/NV 1995, 25 |
BStBl II 1995, 192 |
BFHE 176, 221 |
BFHE 1995, 221 |
BB 1995, 396 |
BB 1995, 396-398 (LT) |
DB 1995, 411-412 (LT1-2) |
DStR 1995, 292-293 (KT) |
DStZ 1995, 351-352 (KT) |
HFR 1995, 242-243 (LT) |
StE 1995, 150 (K) |