BFH Urteil vom 04.06.1991 - IX R 30/89

Entscheidungsstichwort (Thema)

Abzug von Finanzierungsaufwendungen für Bauerwartungsland als vorab entstandene Werbungskosten zur Erzielung späterer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung - vorab entstandene Werbungskosten trotz Abschaffung der Nutzungswertbesteuerung

Leitsatz (amtlich)

Anläßlich des Erwerbs von Bauerwartungsland angefallene Finanzierungskosten können als vorab entstandene Werbungskosten bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung abziehbar sein, wenn der Steuerpflichtige schon bei der Anschaffung des Grundstücks konkret damit rechnen konnte, das Grundstück in überschaubarer Zeit bebauen zu dürfen und wenn er seine erkennbare Bauabsicht auch nachhaltig zu verwirklichen sucht.

Orientierungssatz

1. Indizien für einen wirtschaftlichen Zusammenhang von Aufwendungen mit künftigen Einnahmen können z.B. sein: Abschluß von Bausparverträgen zur Mittelansparung, Beauftragung eines Architekten oder eine Bauvoranfrage, späteres Verhalten des Steuerpflichtigen, Bebaubarkeit eines Grundstücks (vgl. Rspr.: BFH, FG; Entgegen Entscheidung des FG Karlsruhe vom 17.3.1988 X-K 355/86). Dabei sind sowohl hinsichtlich des wirtschaftlichen als auch des zeitlichen Zusammenhangs starre Regeln für die Gewichtung der einzelnen Umstände bei der tatrichterlichen Würdigung abzulehnen (vgl. BFH-Urteil vom 8.2.1983 VIII R 130/79).

2. Dem Abzug von Schuldzinsen als vorab entstandene Werbungskosten steht nicht entgegen, daß der Kläger (im Streitfall) das Einfamilienhaus erst nach dem 31.12.1986 errichtete und infolgedessen hieraus keine Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 2 Alt. 1, § 21a EStG erzielte. Auch Verwaltung und Literatur bejahen eine Abziehbarkeit derartiger vorab entstandener Werbungskosten trotz nachfolgender Abschaffung der Nutzungswertbesteuerung (vgl. Schreiben des BMF vom 19.9.1986 IV B 1 - S 2225a - 27/86, BStBl I 1986, 480; Literatur).

Normenkette

EStG § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 1, Abs. 1 Nr. 1, § 21 Abs. 2 Alt. 1, § 21a

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) sowie seine Ehefrau erwarben im Jahre 1980 gemeinsam ein unbebautes Grundstück. Der Makler hatte ihnen dieses als Bauerwartungsland angeboten, das nach dem Flächennutzungsplan in einem Wohngebiet liege. Ein Bebauungsplanentwurf sehe eine eineinhalbgeschossige Bebauung vor. Das Grundstück sei in etwa drei bis fünf Jahren bebaubar. Der Kläger und seine Ehefrau nahmen zur Bezahlung des Kaufpreises von 110 000 DM unter Inanspruchnahme eines bereits vorhandenen Bausparguthabens ein Darlehen von 100 000 DM auf, das sie bis Oktober 1982 tilgten. Am 19.Mai 1981 schloß der Kläger einen Bausparvertrag über 160 000 DM ab, der am 1.Juli 1987 zugeteilt wurde.

Nach dem Grundstückserwerb bemühte sich der Kläger allein und zusammen mit anderen Grundstückseigentümern durch Eingaben und Gespräche mit Mitgliedern des Gemeinderats, den Fraktionsvorsitzenden von Parteien und dem Bürgermeister der Gemeinde um die Aufstellung eines Flächennutzungs- und Bebauungsplanes. Der Kläger gründete eine Interesseninitiative, die sich zum Ziel setzte, auf eine baldige Aufstellung eines Bebauungsplanes hinzuwirken. Nach Auskunft der Gemeinde bestand zwar seit dem Jahre 1957 ein Flächennutzungsplan, in dem das Grundstück des Klägers und seiner Ehefrau als künftiges Bauland ausgewiesen war. Dieser Flächennutzungsplan wurde aber bei Inkrafttreten des Bundesbaugesetzes nicht übergeleitet. Ein neuer gültiger Flächennutzungsplan konnte infolge der Gemeindereform und der notwendigen Abstimmung mit Nachbargemeinden erst im Juli 1983 wirksam werden. Der Bebauungsplan, der schon am 3.Oktober 1967 beschlossen worden war, trat am 8.November 1985 in Kraft. Am 2.Dezember 1985 beschloß die Gemeinde die Umlegung. Aufgrund des Umlegungsplanes vom 11.September 1987 wurde dem Kläger ein bebaubares Grundstück zugewiesen. Er erteilte am 28.Juli 1988 den Auftrag zur Errichtung eines Einfamilienhauses, für das er am 31.August 1988 den Bauantrag stellte.

Der Kläger und seine Ehefrau machten in ihren Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre 1980 bis 1982 mit dem Grundstück zusammenhängende Kosten, insbesondere Finanzierungskosten, als vorab entstandene Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) lehnte deren Abzug als Werbungskosten ab.

Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage, mit der der Kläger und seine Ehefrau ihr Begehren weiter verfolgten, gab das Finanzgericht (FG) im wesentlichen statt. Es habe ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den strittigen Zinsaufwendungen und etwaigen späteren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bestanden. Nach den Gesamtumständen lasse sich feststellen, daß der Kläger und seine Ehefrau den endgültigen Entschluß gefaßt hätten, durch Bebauung des Grundstücks Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen. Der Anerkennung der strittigen Zinsaufwendungen als Werbungskosten stehe nicht entgegen, daß das Grundstück in den Streitjahren noch nicht bebaubar gewesen sei. Der Kläger habe aus seiner Sicht schon beim Erwerb des Grundstücks mit seiner Bebaubarkeit in absehbarer Zukunft rechnen können. Er habe alles unternommen, um seine Bauabsicht baldmöglichst verwirklichen zu können.

Mit seiner vom FG zugelassenen Revision rügt das FA Verletzung des § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der für den Abzug von Schuldzinsen als vorab entstandene Werbungskosten notwendige objektive Zusammenhang mit späteren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung fehle, wenn ein Grundstück aus Rechtsgründen nicht bebaubar sei. Solange sei es auch nicht möglich, einen endgültigen Entschluß zu fassen, ein bestimmtes Grundstück zu bebauen, um hieraus Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen.

Das FA beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist unbegründet.

Das FG hat die aufgrund der Anschaffung des unbebauten Grundstücks entstandenen Finanzierungskosten sowie die gezahlte Grundsteuer ohne Rechtsverstoß als vorab entstandene Werbungskosten zum Abzug zugelassen.

1. Werbungskosten sind nach § 9 Abs.1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bilden Werbungskosten grundsätzlich alle Aufwendungen, bei denen objektiv ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Vermietung und Verpachtung besteht und die subjektiv zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden (Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 23.Januar 1990 IX R 17/85, BFHE 159, 491, BStBl II 1990, 465). Nach § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.1 EStG zählen zu den Werbungskosten auch Schuldzinsen, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.

Auch bereits vor dem Anfall von Einnahmen können Aufwendungen als vorab entstandene Werbungskosten abgezogen werden, sofern ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird. Ein solcher Abzug ist von dem Zeitpunkt an gegeben, zu dem sich anhand objektiver Umstände feststellen läßt, daß der Entschluß, Einkünfte einer bestimmten Einkunftsart zu erzielen, endgültig gefaßt worden ist (BFH- Urteile vom 29.November 1983 VIII R 96/81, BFHE 140, 208, BStBl II 1984, 303; vom 29.Juli 1986 IX R 206/84, BFHE 147, 176, BStBl II 1986, 747).

2. Aufwendungen für ein unbebautes Grundstück sind dann als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang mit einer Bebauung des Grundstücks und einer anschließenden Vermietung oder Eigennutzung des Gebäudes besteht. Der Wille, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, muß aus äußeren Umständen erkennbar sein und in ein konkretes Stadium getreten sein.

Der zeitliche Zusammenhang ist kein gesetzliches Tatbestandsmerkmal für den Abzug von Werbungskosten. Es ist jedoch bei der tatrichterlichen Würdigung zur Entscheidung der Frage zu beachten, ob nach den Gesamtumständen ein wirtschaftlicher Zusammenhang von Aufwendungen mit künftigen Einnahmen besteht (BFH- Urteil vom 8.Februar 1983 VIII R 130/79, BFHE 138, 195, BStBl II 1983, 554). Der BFH hat es in dem vorstehenden Urteil abgelehnt, starre Regeln für die Gewichtung der einzelnen Umstände bei der tatrichterlichen Würdigung aufzustellen. Auch andere Umstände können Indizien für einen wirtschaftlichen Zusammenhang bilden, wie z.B. der Abschluß von Bausparverträgen, um nach dem Grundstückserwerb nunmehr die Mittel für die Baukosten anzusparen, die Beauftragung eines Architekten oder eine Bauvoranfrage (BFH-Urteil in BFHE 138, 195, BStBl II 1983, 554). Bei der tatrichterlichen Würdigung der Umstände kann in Zweifelsfällen schließlich auch das spätere Verhalten des Steuerpflichtigen miteinbezogen werden (BFH-Urteil vom 8.Februar 1983 VIII R 163/81, BFHE 138, 202, BStBl II 1983, 355, Nr.1 der Gründe).

3. Welche Bedeutung für den Abzug von Aufwendungen als vorab entstandene Werbungskosten dem Umstand zukommt, daß ein Grundstück bei seinem Erwerb noch nicht bebaubar ist, ist umstritten (vgl. FG Baden-Württemberg, Urteile vom 8.Dezember 1988 VIII K 345/85, Entscheidungen der Finanzgerichte ―EFG― 1989, 508, Revision IX R 145/89, und vom 17.März 1988 X-K 355/86, EFG 1988, 468, Revision IX R 89/88).

Der erkennende Senat beurteilt die Bebaubarkeit eines Grundstücks als ein Indiz, das im Rahmen der tatrichterlichen Würdigung aller gegebenen Umstände für einen wirtschaftlichen Zusammenhang von vorab entstandenen Grundstücksaufwendungen mit etwaigen späteren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung spricht. Ist ein Grundstück hingegen im Erwerbszeitpunkt mangels eines Bebauungsplanes nicht bebaubar, so läßt sich ―entgegen der Auffassung des FA― nicht allein aufgrund dieses Umstandes ein wirtschaftlicher Zusammenhang im vorstehenden Sinne allgemein ausschließen. Bezüglich dieses Umstandes sind starre Regeln für seine Gewichtung bei der tatrichterlichen Würdigung gleichermaßen abzulehnen, wie es der BFH bereits in seinem Urteil in BFHE 138, 195, BStBl II 1983, 554 für den zeitlichen Zusammenhang getan hat. Das Zeitmoment kann von verschiedenen Umständen abhängen. Im vorliegenden Falle war es die Durchführung des gemeindlichen Planungsverfahrens, ohne die das Grundstück nicht bebaubar werden konnte. Im Urteilsfalle in BFHE 138, 195, BStBl II 1983, 554 mußten der Kläger und seine Ehefrau vor der Verwirklichung ihrer Bauabsicht erst einmal die hierfür erforderlichen Geldmittel ansparen.

Der erkennende Senat verkennt dabei nicht, daß Bauerwartungsland häufig ohne eine konkrete Bauabsicht aus Spekulationsgründen erworben wird, um später einen Veräußerungsgewinn zu erzielen, sobald das Grundstück Baulandqualität erlangt hat. Zudem wird beim Grundstückserwerb oft noch ungewiß sein, ob das Grundstück jemals bebaubar sein wird. Dennoch hält der erkennende Senat ―im Anschluß an die Vorinstanz― einen wirtschaftlichen Zusammenhang von Grundstücksaufwendungen mit späteren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dann nicht für ausgeschlossen, wenn ein Steuerpflichtiger schon bei der Anschaffung konkret damit rechnen konnte, das Grundstück nach einer überschaubaren Zeit bebauen zu dürfen und wenn er seine erkennbare Bauabsicht auch nachhaltig zu verwirklichen sucht. Dies festzustellen, gehört zu den tatrichterlichen Aufgaben.

4. Ausgehend von den vorstehenden Rechtsgrundsätzen konnte das FG zu der Schlußfolgerung gelangen, daß im vorliegenden Fall ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den strittigen Schuldzinsen mit einer Bebauung des Grundstücks und einer anschließenden Vermietung oder Eigennutzung des Gebäudes bestand. Die Gesamtwürdigung der vom FG festgestellten Umstände dahingehend, daß eine Bauabsicht des Klägers und seiner Ehefrau in den Streitjahren erkennbar und in ein konkretes Stadium getreten war, ist möglich. Sie bindet den erkennenden Senat nach § 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung (FGO), da sie ohne Denkfehler und ohne Verletzung von Erfahrungssätzen zustande gekommen ist und vom FA nicht mit Verfahrensrügen angegriffen ist.

Der Kläger und seine Ehefrau hatten im Jahr nach dem Grundstückserwerb einen Bausparvertrag abgeschlossen, um die Mittel für die Errichtung des geplanten Einfamilienhauses anzusparen. Dieser Bausparvertrag wurde im Jahre 1987 zugeteilt. Das FG konnte auch annehmen, daß der Kläger und seine Ehefrau schon beim Erwerb des Grundstücks im Jahre 1980 damit rechnen konnten, für dieses werde nach einer überschaubaren Zeit ein Bebauungsplan aufgestellt. Die Gemeinde hatte diesen bereits im Jahre 1967 beschlossen, war aber zeitlich durch die Gemeindereform daran gehindert worden, ihn in Kraft zu setzen. Eine Spekulationsabsicht des Klägers und seiner Ehefrau konnte das FG ausschließen. Sie unternahmen nicht nur alle nur denkbaren Schritte bei den zuständigen Stellen, um das Planungsverfahren zu beschleunigen. Nach dessen Abschluß im Jahre 1987 stellten sie im folgenden Jahr auch einen Bauantrag und erteilten den Bauauftrag.

5. Dem Abzug der strittigen Schuldzinsen als vorab entstandene Werbungskosten steht schließlich nicht entgegen, daß der Kläger und seine Ehefrau das Einfamilienhaus erst nach dem 31.Dezember 1986 errichteten und infolgedessen hieraus keine Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs.2, Alternative 1, § 21a EStG erzielten; denn sie hatten den für den Abzug der strittigen Schuldzinsen maßgeblichen Tatbestand des § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.1 EStG bereits in den Streitjahren verwirklicht. Auch Verwaltung und Literatur bejahen einhellig eine Abziehbarkeit derartiger vorab entstandener Werbungskosten trotz nachfolgender Abschaffung der Nutzungswertbesteuerung (Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 19.September 1986 IV B 1 - S 2225a - 27/86, BStBl I 1986, 480, Abschn.IV; Meyer, Finanz-Rundschau 1986, 525, 528 f.; Stefan, Der Betrieb 1986 1141, 1148; Zeitler, Betriebs-Berater 1986, 2103, 2107; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 9.Auf. 1990, § 10e Anm.3 j).

Fundstellen