BFH Urteil vom 05.12.1990 - II R 109/86

Entscheidungsstichwort (Thema)

Voraussetzungen einer Schenkung auf den Todesfall

Leitsatz (amtlich)

1. Der Tatbestand der Schenkung auf den Todesfall ist auch dann erfüllt, wenn die Rechtsfolgen des Erfüllungsgeschäfts mit dem Tode des Schenkers (Erblassers) ohne weitere Rechtshandlungen eintreten.

2. Schenkung auf den Todesfall i.S. des § 3 Abs.1 Nr.2 Satz 1 ErbStG 1974 setzt voraus, daß die Zuwendung zu einer Bereicherung führt, was nach bürgerlich-rechtlichen Maßstäben zu beurteilen ist, und daß die Beteiligten sich über die Unentgeltlichkeit der Zuwendung einig sind.

(Änderung der Rechtsprechung)

Orientierungssatz

Die Schenkung unter Überlebensbedingung ist nur dann als Schenkung unter Lebenden i.S. des § 7 ErbStG 1974 anzusehen, wenn der Vollzug durch Leistung des Gegenstandes noch zu Lebzeiten des Schenkers (auflösend bedingt) erfolgt.

Normenkette

ErbStG 1974 § 3 Abs. 1 Nr. 2 S. 1, §§ 7, 32; BGB § 2301; AO 1977 §§ 122, 155; FGO § 44 Abs. 2

Tatbestand

Frau A war an der A GmbH & Co. KG mit einem Kommanditanteil in Höhe von 240 000 DM beteiligt. Weiter war sie am Stammkapital der persönlich haftenden Gesellschafterin dieser KG, der Beteiligungsgesellschaft A mbH, deren Stammkapital 20 000 DM betrug, mit zwei Geschäftsanteilen in Höhe von 16 000 DM und 4 000 DM beteiligt. Am 9.Oktober 1980 schloß der Kläger, der Prokurist der KG war, mit Frau A einen notariell beurkundeten Vertrag, in dem es heißt:

"Frau A überträgt hiermit mit Wirkung ab ihrem Todestage dem dies annehmenden Herrn … ihre Beteiligungen, und zwar:

a) ihren Kommanditanteil in Höhe von 240 000 DM ….

b) ihre Geschäftsanteile von 16 000 DM und 4 000 DM…

Die Beteiligten gehen mit der vorstehenden Vereinbarung eine Bindung derart ein, daß jede weitere Verfügung, die Frau A während der Schwebezeit bis zum Eintritt der Bedingung über die vorbezeichneten Beteiligungen trifft, insoweit unwirksam ist, als sie die vom Eintritt der Bedingung abhängige Wirkung vereiteln oder beeinträchtigen würde und daß Herr … Schadensersatz verlangen kann, wenn die Vereitelung oder Beeinträchtigung des Übergangs der Beteiligungen von Frau A schuldhaft verursacht sein sollte, sofern die Vorschriften zugunsten derjenigen Anwendung finden, die Rechte von einem Nichtberechtigten herleiten."

Weiter vereinbarten der Kläger und Frau A, daß der Kläger für die Übertragung der Beteiligungen 18 000 DM in den Nachlaß der Frau A zu zahlen habe, und zwar in 36 Monatsraten zu je 500 DM. Die erste Rate war in dem auf den Todestag folgenden Monat fällig. In Abschnitt III. des Vertrages heißt es

schließlich: "Die mit dieser Urkunde und ihrer Durchführung verbundenen Kosten und Steuern trägt Frau A."

Frau A verstarb am 11.August 1981. Das zuständige Amtsgericht bestellte den Prozeßbevollmächtigten des Klägers zum Testamentsvollstrecker über ihren Nachlaß.

Das Finanzamt (FA) betrachtete die vertraglichen Vereinbarungen als Schenkung auf den Todesfall und setzte wegen dieses Erwerbs des Klägers Erbschaftsteuer in Höhe von 124 272 DM durch vorläufigen Erbschaftsteuerbescheid vom 23.April 1982 fest. Diesen Bescheid gab es dem nunmehrigen Prozeßbevollmächtigten des Klägers in dessen Eigenschaft als Testamentsvollstrecker bekannt.

Der Kläger hat gegen diesen Bescheid Einspruch eingelegt. Das FA hat den Einspruch des Klägers mit Einspruchsentscheidung vom 20.August 1982 zurückgewiesen. Die Einspruchsentscheidung hat es dem Bevollmächtigten des Klägers zugestellt.

Mit der Klage hat der Kläger begehrt, den Erbschaftsteuerbescheid sowie die Einspruchsentscheidung aufzuheben. Zur Begründung der Klage hat er vorgetragen, es liege keine Schenkung auf den Todesfall, sondern ein ganz normaler Kaufvertrag vor, lediglich der Zeitpunkt des Übergangs der gekauften Beteiligung sei auf einen späteren Zeitpunkt vereinbart worden. Im übrigen vertritt er die Auffassung, das FA habe zu Unrecht die Erbschaftsteuer in die Berechnungsgrundlage einbezogen. Desweiteren hat er vorgetragen, die Bekanntgabe des Erbschaftsteuerbescheids an den Testamentsvollstrecker habe ihm gegenüber keine Wirksamkeit erlangt.

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage stattgegeben. Zur Begründung seiner Entscheidung hat es ausgeführt, der angefochtene Bescheid habe nicht rechtswirksam an den Testamentsvollstrecker bekanntgegeben werden können, weil der strittige Erwerb nicht zum Nachlaß gehöre; insbesondere sei er nicht vom Überleben des Klägers abhängig gemacht worden.

Mit der Revision beantragt das FA, die Klage unter Aufhebung des angefochtenen Urteils abzuweisen, hilfsweise den Rechtsstreit an das FG zurückzuverweisen. Es rügt in erster Linie Verletzung von § 32 Abs.1 Satz 1 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) 1974 sowie weiter Verletzung von § 3 Abs.1 Nr.2 ErbStG 1974 i.V.m. § 2301 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB).

Während des Laufs des Revisionsverfahrens hat das FA einen geänderten und endgültigen Erbschaftsteuerbescheid erlassen, mit dem es die Steuer auf nunmehr 145 275 DM festsetzte. Diesen Bescheid vom 3.Oktober 1986 hat es im Anschriftenfeld wie folgt adressiert:

"Herrn Steuerberater …

- als Testamentsvollstrecker -

………"

Der Bescheid ist weiter bezeichnet als "geänderter Erbschaftsteuerbescheid gem. § 165 II AO (endgültig) über den Erwerb des Herrn … von Todes wegen nach Frau A ….". In den Erläuterungen unter Abschnitt 3 des Bescheids sowie in der Anlage zu diesem Bescheid wird ausgeführt, der Bescheid werde dem Adressaten als Testamentsvollstrecker in der Nachlaßsache A und Zustellungsvertreter gemäß § 32 ErbStG mit Wirkung für und gegen den Kläger als Erwerber der Schenkung auf den Todesfall gemäß § 2301 BGB und § 3 Abs.1 Nr.2 ErbStG 1974 bekanntgegeben. Weiter heißt es:

"Zudem wird Ihnen dieser Bescheid als Bevollmächtigten des Herrn … zugestellt."

Der Kläger hat Antrag nach § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gestellt.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils sowie zur Zurückverweisung der Sache an das FG zu anderweitiger Verhandlung und Entscheidung.

1. Im Ergebnis zutreffend ist das FG davon ausgegangen, daß der ursprüngliche Verwaltungsakt dem Kläger gegenüber nicht wirksam geworden war.

a) Nicht zu folgen vermag der Senat allerdings der Auffassung des FG, die Vereinbarung zwischen Frau A und dem Kläger vom 9.Oktober 1980 habe keinesfalls zu einem Erwerb des Klägers geführt, der als Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer unterliegt (§ 1 Abs.1 Nr.1 ErbStG 1974), weil er nicht (ausdrücklich) von der Bedingung abhängig gemacht worden sei, daß der Kläger Frau A überlebe. Insoweit hat das FG gegen §§ 133, 157 BGB verstoßen. Denn der Vertrag regelt seinem ganzen Inhalt nach die Nachfolge des Klägers in die Gesellschafterstellung von Frau A nach deren Ableben. Zwar enthält die vertragliche Vereinbarung nicht wörtlich die Bedingung, daß der Kläger Frau A überleben müsse, doch enthält er keinen Anhaltspunkt dafür, daß Frau A bei Vorversterben des Klägers ihre gesellschaftsrechtliche Stellung auf dessen Erben überleiten wollte. Vielmehr wird die Beziehung auf die Person des Klägers allein schon dadurch verdeutlicht, daß seine Eigenschaft als Prokurist der KG und damit als mit den Verhältnissen der Gesellschaft Vertrauten ausdrückliche Erwähnung findet (vgl. auch Urteil des Bundesgerichtshofs ―BGH― vom 12.November 1986 IVa ZR 77/85, BGHZ 99, 97).

Nach § 3 Abs.1 Nr.2 Satz 1 ErbStG 1974 gilt als Erwerb von Todes wegen der Erwerb aufgrund Schenkung auf den Todesfall. Das Gesetz verweist dazu auf § 2301 BGB. Aus der letztgenannten Vorschrift ergibt sich nicht, daß aus einem Schenkungsversprechen unter Überlebensbedingung keine schuldrechtlichen, sondern erbrechtliche Ansprüche herzuleiten sind. § 2301 BGB zieht in seinen beiden Absätzen lediglich die Grenze zwischen der Anwendbarkeit der Formvorschriften des Erbrechtes, indem es das noch nicht vollzogene Schenkungsversprechen dem Erbrecht unterstellt, und der Anwendbarkeit des Schenkungsrechts, indem es die vollzogene Schenkung auf den Todesfall von den Formvorschriften des Erbrechts freistellt. Dabei ist i.S. des § 2301 Abs.2 BGB eine Schenkung auch dann vollzogen, d.h. der zugewendete Gegenstand geleistet, wenn die Rechtsfolgen des Erfüllungsgeschäfts mit dem Tode des Schenkers eintreten, ohne daß noch irgendeine weitere Rechtshandlung erforderlich ist (vgl. dazu BGH-Beschluß vom 12.November 1952 IV ZB 93/52, BGHZ 8, 23, 31, und BGH-Urteil vom 30.November 1977 IV ZR 165/76, Neue Juristische Wochenschrift ―NJW― 1978, 423).

§ 2 Abs.1 Nr.3 ErbStG 1925/1951 hatte die als Erwerb von Todes wegen geltende Schenkung auf den Todesfall zusammen mit "jedem anderen Erwerb" geregelt, auf den die für Vermächtnisse geltenden Vorschriften des bürgerlichen Rechts Anwendung finden. Hieraus hat der Reichsfinanzhof (RFH) den Schluß gezogen, daß nur die nicht vollzogene Schenkung unter Überlebensbedingung (§ 2301 Abs.1 BGB) erbschaftsteuerrechtlich den Erwerben von Todes wegen zugeordnet sei (RFH-Gutachten vom 21.Mai 1931 I D 1/30, RFHE 29, 137, 152). Diese Beurteilung hat durch die Trennung der beiden Tatbestände in den Nummern 2 und 3 des § 3 Abs.1 ErbStG 1974 an Gewicht verloren; sie war aber schon aufgrund der bisherigen Fassung nicht überzeugend (vgl. Meincke in Meincke/Michel, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 8.Aufl., Rz.37 zu § 3, und Kegel, Zur Schenkung von Todes wegen, 1972, S.9 ff.).

Der erkennende Senat ist der Auffassung, daß eine Schenkung unter Überlebensbedingung auch dann eine Schenkung i.S. des § 3 Abs.1 Nr.2 Satz 1 ErbStG 1974 ist, wenn die Rechtsfolgen des Erfüllungsgeschäftes mit dem Tode des Schenkers ohne weitere Rechtshandlungen eintreten. Davon ist auch die spätere Rechtsprechung des RFH ausgegangen (vgl. Urteile vom 19.Juni 1935 III eA 73/33, RFHE 38, 81, 86, und vom 17.November 1938 III e 47/38, RStBl 1939, 495). Die Schenkung unter Überlebensbedingung ist nur dann als Schenkung unter Lebenden i.S. des § 7 ErbStG 1974 anzusehen, wenn der Vollzug durch Leistung des Gegenstandes noch zu Lebzeiten des Schenkers (auflösend bedingt) erfolgt.

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat auf der Grundlage des Gutachtens des RFH (in RFHE 29, 137) entschieden, die Schenkung auf den Todesfall i.S. des Erbschaftsteuerrechts sei keine Schenkung i.S. des bürgerlichen Rechts, weil es sich bei ihr dem Wesen nach um Erbeinsetzung handle, weshalb Bereicherung und Bereicherungswille nicht zu den Tatbestandsmerkmalen der Schenkung auf den Todesfall gehörten (BFH-Urteil vom 22.Februar 1961 II 278/58 S, BFHE 72, 641, BStBl III 1961, 234). Dieser Entscheidung vermag der Senat nicht zu folgen. Die dort vorgenommene Beurteilung rechtfertigt sich weder aus dem Wortlaut des § 3 Abs.1 Nr.2 Satz 1 ErbStG 1974, der die Schenkung auf den Todesfall lediglich erbschaftsteuerrechtlich den Erwerben von Todes wegen zuordnet, ohne die Voraussetzungen eigenständig zu bestimmen, noch steht sie in Übereinstimmung mit der bürgerlich-rechtlichen Beurteilung des (zur Schenkung auf den Todesfall führenden) Schenkungsversprechens unter Überlebensbedingung. Dieses bzw. die auf ihm beruhende Schenkung setzt das Bewußtsein der Unentgeltlichkeit voraus. Daraus folgt, daß der Tatbestand des § 3 Abs.1 Nr.2 Satz 1 ErbStG 1974 nur erfüllt ist, wenn die Zuwendung zu einer Bereicherung führt, was nach bürgerlich-rechtlichen Maßstäben zu beurteilen ist, und wenn sich die Beteiligten darüber einig waren, daß die Zuwendung weder in rechtlichem Zusammenhang mit einer Gegenleistung (oder einem Gemeinschaftszweck) steht, noch zur Erfüllung einer bestehenden Verbindlichkeit (und sei es auch einer Naturalobligation) erfolgt (vgl. Senatsurteil vom 12.Juli 1979 II R 26/78, BFHE 128, 266, BStBl II 1979, 631).

Im Hinblick auf das auffallende Mißverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung geht der Senat ―vorbehaltlich weiterer Feststellungen des FG― davon aus, daß die Vertragsparteien dieses erkannt haben (vgl. Senatsurteil vom 10.September 1986 II R 81/84, BFHE 148, 69, BStBl II 1987, 80).

b) Ungeachtet dessen, daß der Erwerb des Klägers ―freigebiges Handeln auf Seiten von Frau A unterstellt (s.o.)― als Erwerb von Todes wegen anzusprechen ist, konnte das FA aber den Erbschaftsteuerbescheid nicht nach § 32 Abs.1 Satz 1 ErbStG 1974 durch Bekanntgabe an den Testamentsvollstrecker dem Kläger gegenüber wirksam machen. Wie der Senat in den Entscheidungen vom 14.November 1990 II R 255/85 (BFHE 162, 380, BStBl II 1991, 49) und II R 58/86 (BFHE 162, 385, BStBl II 1991, 52) ausgeführt hat, kann § 32 Abs.1 Satz 1 ErbStG 1974 im Hinblick auf die bürgerlich-rechtlich vorgeprägte Funktion des Testamentsvollstreckers nicht dahingehend verstanden werden, daß dem Testamentsvollstrecker abweichend von § 122 Abs.1 der Abgabenordnung (AO 1977) die Erbschaftsteuerbescheide als Zugangsvertreter für alle diejenigen Personen, denen aus Anlaß des Erbfalls ein der Erbschaftsteuer unterliegender Erwerb von Todes wegen angefallen ist, mit Wirkung für und gegen diese bekanntzugeben sei. Die nicht eindeutige Vorschrift ist unter Berücksichtigung der zivilrechtlich begründeten Zielvorstellung (vgl. BTDrucks VI/3418, S.76) einschränkend dahingehend auszulegen, daß Erbschaftsteuerbescheide, sofern der Testamentsvollstrecker der ihm in § 31 Abs.5 ErbStG 1974 auferlegten Erklärungspflicht nachgekommen ist, diesem als Zugangsvertreter mit Wirkung lediglich für diejenigen Personen bekanntzugeben ist, die als Erben am Nachlaß teilhaben.

2. Die Entscheidung des FG ist jedoch aus anderen Gründen aufzuheben.

a) Das FG hat übersehen, daß die Einspruchsentscheidung dem Kläger gegenüber wirksam bekanntgegeben (zugestellt) wurde, nämlich zu Händen seines Bevollmächtigten (vgl. auch § 8 des Verwaltungszustellungsgesetzes ―VwZG―).

Es entspricht ständiger Rechtsprechung des BFH, daß der in der fehlerhaften Bekanntgabe eines Steuerbescheids liegende Mangel der die Unwirksamkeit des Bescheids bewirkt (das Nichtwirksamwerden), durch fehlerfreie Zustellung der Einspruchsentscheidung geheilt werden kann (vgl. zuletzt Urteil vom 16.Mai 1990 X R 147/87, BFHE 161, 398, BStBl II 1990, 942, m.w.N. aus der Rechtsprechung).

Gegenstand der Klage ist der ursprüngliche Verwaltungsakt in der Gestalt, die er durch die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf erhalten hat (§ 44 Abs.2 FGO). Der ursprüngliche ―unwirksame― Verwaltungsakt ist demgemäß nur in der Gestalt der ―wirksamen― Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf von dem Gericht auf seine Rechtmäßigkeit hin zu überprüfen. Dabei ist es unschädlich, daß der Tenor der Einspruchsentscheidung sich in der Zurückweisung des Einspruchs als unbegründet erschöpft. Denn durch die Zurückweisung des Einspruchs als unbegründet wird der ursprünglich unwirksame Verwaltungsakt inhaltlich bestätigt, dessen Inhalt dem Einspruchsführer vor Einlegung des Einspruchs notwendig tatsächlich bekannt war.

Wenngleich einer solchen Einspruchsentscheidung die Wirkung einer erstmaligen Steuerfestsetzung gegenüber dem Betroffenen zukommt, bedarf es zur Zulässigkeit der Klage (§ 44 Abs.1 FGO) in solchen Fällen nicht der (nochmaligen) Durchführung eines Einspruchsverfahrens. Denn dem Zweck des außergerichtlichen Vorverfahrens ―die erneute vollständige Überprüfung der Sache (vgl. § 367 Abs.2 Satz 1 AO 1977)― ist auch in derartigen Fällen genügt.

b) Die Entscheidung des FG ist auch deshalb aufzuheben, weil der Kläger durch den Antrag nach § 68 FGO den endgültigen Bescheid vom 3.Oktober 1986, und damit einen anderen Verfahrensgegenstand, zulässig zum Gegenstand des Revisionsverfahrens gemacht hat (vgl. Senatsurteile vom 20.Juli 1988 II R 164/85, BFHE 154, 13, BStBl II 1988, 955, und vom 15.November 1988 II R 241/84, BFHE 155, 245, BStBl II 1989, 370).

Der Kläger konnte diesen Bescheid deshalb zum Gegenstand des Revisionsverfahrens machen, weil er ihm gegenüber Wirksamkeit erlangte. Zwar hätte der geänderte endgültige Bescheid dem Kläger gegenüber keine Wirksamkeit entfaltet, wenn er dessen nunmehrigen Prozeßbevollmächtigten lediglich im Hinblick auf § 32 Abs.1 Satz 1 ErbStG 1974 in dessen Eigenschaft als Testamentsvollstrecker über den Nachlaß der Frau A bekanntgegeben worden wäre. Das FA hat den Bescheid jedoch diesem auch in seiner Eigenschaft als Bevollmächtigten bekanntgegeben (vgl. § 122 Abs.1 Satz 2 AO 1977). Damit wurde der Steuerbescheid (vgl. § 155 Abs.1 Satz 2 AO 1977) gegenüber dem Kläger mit seiner Bekanntgabe an dessen Bevollmächtigten wirksam (§ 124 Abs.1 Satz 1 AO 1977).

3. Die Sache ist nicht spruchreif; sie war schon im Hinblick auf § 127 FGO an das FG zu anderweitiger Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen, um dem Kläger die Möglichkeit zu geben, seine etwaigen Einwendungen gegen den Änderungsbescheid vorzutragen. Das FG wird auch festzustellen haben, ob der Erwerb des Klägers ―wie er vor dem FG vorgetragen hat― auf entgeltlichem Geschäft beruht oder ob ―wie aufgrund des auffallenden Mißverhältnisses zwischen Leistung und Gegenleistung prima facie anzunehmen ist― ein nur teilentgeltliches Geschäft, also eine gemischte Schenkung auf den Todesfall vorliegt.

Fundstellen