BFH Urteil vom 05.09.1991 - IV R 113/90

Entscheidungsstichwort (Thema)

Betriebsaufspaltung: Systemhalle als wesentliche Betriebsgrundlage, einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille im Falle einer sog. Beteiligungsidentität

Leitsatz (amtlich)

Auch eine sog. Systemhalle kann wesentliche Betriebsgrundlage im Rahmen einer Betriebsaufspaltung sein, wenn sie nach Größe, Grundriß und Gliederung auf die Bedürfnisse der Betriebsgesellschaft (Fertigungsbetrieb) zugeschnitten ist.

Orientierungssatz

Im Fall der sog. Beteiligungsidentität tritt der Umstand, daß Besitzunternehmen wie Betriebsunternehmen von einem einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen getragen werden, besonders deutlich hervor (vgl. BFH-Beschluß vom 8.11.1971 GrS 2/71). Es ist kaum denkbar, daß die Einheit durch einen Interessengegensatz zwischen den Gesellschaftern aufgehoben wird. Abgesehen davon ist ein (ständiger) Interessengegensatz zwischen den Gesellschaftern auch nur dann geeignet, die Einheitlichkeit der Willensbildung zu beeinträchtigen, wenn er nicht nur möglich ist, sondern durch konkrete Tatsachen (z.B. Rechtsstreitigkeiten) nachgewiesen wird (BFH-Urteil vom 16.6.1982 I R 118/80).

Normenkette

EStG § 15 Abs. 1 Nr. 1; GewStG § 2 Abs. 1; GewStDV § 1

Tatbestand

Im Februar 1979 erwarben die beiden Gesellschafter der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GbR, die Herren A und B, je zur Hälfte ein Grundstück mit einer Gesamtfläche von 5 153 qm. In dem mit der Gemeinde abgeschlossenen Kaufvertrag verpflichteten sie sich, das Grundstück innerhalb von drei Jahren mit einem bezugsfertigen Betriebsgebäude für die C-GmbH (GmbH) zu bebauen. Andernfalls konnte die Gemeinde ein Wiederkaufsrecht ausüben. An der im Jahre 1974 gegründeten GmbH sind die Herren A und B je zur Hälfte beteiligt.

Mit Vertrag vom 27.August 1979 vermieteten die Herren A und B an die GmbH eine auf dem Grundstück zum Preis von ca. 700 000 DM errichtete Halle mit einer Fläche von 2 320 qm für die Zeit vom 1.September 1979 bis zum 31.August 1989. Lt. Mietvertrag entfallen von der Gesamtmietfläche 600 qm auf die Werkstatt, 200 qm auf das Fertigwarenlager, 400 qm auf Büro- und Sozialräume, 360 qm auf Außenlager und der Rest auf 25 Pkw-Stellplätze. Die GmbH führte in der Halle die Endmontage von ...geräten durch. Diese Tätigkeit macht 5 v.H. der gesamten Herstellungsleistung aus. 95 v.H. werden über Fremdleistungen im Wege der "verlängerten Werkbank" außer Haus erbracht.

Anläßlich einer Betriebsprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, daß eine sog. unechte Betriebsaufspaltung vorliege. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) schloß sich dem an und erließ für die Streitjahre (1979 bis 1981) an die Klägerin gerichtete Gewerbesteuermeßbescheide.

Hiergegen erhob die Klägerin nach erfolglosem Einspruch Klage zum Finanzgericht (FG). Sie machte geltend, die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung lägen nicht vor. Es fehle zunächst an der sog. personellen Verflechtung. Die Handlungsbefugnis der Gesellschafter sei in der GmbH stark eingeschränkt. Sie stimmten auch nicht mit den Befugnissen der Gesellschafter innerhalb der Besitzgesellschaft überein. Insbesondere fehle es jedoch an der notwendigen sachlichen Verflechtung. Von der gesamten Grundstücksfläche, die nach einem Zukauf 6 914 qm betragen habe, seien in den Streitjahren lediglich 2 320 qm an die GmbH vermietet gewesen. Der Rest habe nicht den Zwecken der GmbH gedient. Es seien auch andere Mietinteressenten vorhanden gewesen. Die bauliche Ausstattung der Hösch-Systemhalle spreche für eine universelle Nutzungsmöglichkeit. Die Raumaufteilung im Verwaltungsbereich habe wegen der Beweglichkeit der verwendeten Montagewände jederzeit geändert werden können. Der Boden sei zwar besonders belastbar, die Befestigung werde von der GmbH jedoch nicht benötigt. Daß das Grundstück nicht auf die GmbH als Mieterin zugeschnitten gewesen sei, zeige sich auch darin, daß diese den Stromanschlußwert auf eigene Rechnung erhöht und eine auf ihre Bedürfnisse abgestellte Telefonanlage installiert habe. Die GmbH habe zudem seit August 1981 eine weitere Betriebsstätte von einem Dritten angemietet, in welcher der gesamte Geschäftsbetrieb untergebracht werden könne. Als reines Montageunternehmen, das seine Produkte im Versandwege vertreibe, sei die GmbH von einem bestimmten Standort unabhängig.

Das FG gab der Klage statt.

Hiergegen richtet sich die vom FG zugelassene Revision des FA.

Das FA beantragt, das erstinstanzliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klageabweisung (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die Grundstücksvermietung durch die Klägerin stellt sich als gewerbliche Tätigkeit dar, die im Rahmen einer Betriebsaufspaltung entfaltet wurde.

Nach ständiger Rechtsprechung ist eine derartige Betriebsaufspaltung anzunehmen, wenn einer Kapitalgesellschaft wesentliche Grundlagen ihres Betriebes überlassen werden (sachliche Verflechtung) und die hinter dem Besitzunternehmen stehenden Personen ihren Willen auch in der Betriebsgesellschaft durchsetzen können (personelle Verflechtung - vgl. Beschluß des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8.November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63).

1. An der personellen Verflechtung können im Streitfall keine Zweifel bestehen, weil die beiden Gesellschafter der Klägerin jeweils zur Hälfte am Betriebs- wie am Besitzunternehmen beteiligt waren. In einem solchen Fall der sog. Beteiligungsidentität tritt der Umstand, daß Besitz- wie Betriebsunternehmen von einem einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen getragen werden, besonders deutlich hervor (vgl. Beschluß des Großen Senats des BFH in BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63). Es ist --anders als im Fall ungleicher Beteiligungsverhältnisse (sog. Beherrschungsidentität, vgl. Schmidt, Einkommensteuergesetz, § 15 Anm.144)-- kaum denkbar, daß die Einheit durch einen Interessengegensatz zwischen den Gesellschaftern aufgehoben wird. Abgesehen davon ist ein (ständiger) Interessengegensatz zwischen den Gesellschaftern auch nur dann geeignet, die Einheitlichkeit der Willensbildung zu beeinträchtigen, wenn er nicht nur möglich ist, sondern durch konkrete Tatsachen (z.B. Rechtsstreitigkeiten) nachgewiesen wird (BFH-Urteil vom 16.Juni 1982 I R 118/80, BFHE 136, 287, BStBl II 1982, 662). Solche Tatsachen werden nicht dadurch dargetan, daß die Klägerin auf eine Bestimmung der Satzung der GmbH verweist, derzufolge deren Geschäftsführer für bestimmte Geschäfte der Zustimmung der (personengleichen) Gesellschafter bedurften.

2. Im Gegensatz zur Auffassung des FG handelt es sich bei dem der GmbH überlassenen Grundstück aber auch um eine wesentliche Betriebsgrundlage für das Betriebsunternehmen.

a) Ein Grundstück ist unabhängig von seiner baulichen Gestaltung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung für das Betriebsunternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn der Betrieb derart von der Verbindung mit dem Grundstück abhängig ist, daß er an anderer Stelle nicht in der bisherigen Weise fortgeführt werden kann; dies ist insbesondere für ein Hotel, ein Restaurant, aber auch für ein von seiner Lage abhängiges Einzelhandelsgeschäft angenommen worden (BFH-Urteil vom 24.August 1989 IV R 135/86, BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014, m.w.N.; BFH-Urteil vom 7.August 1990 VIII R 110/87, BStBl II 1991, 336).

b) Grundstücke, die der Fabrikation dienen, gehören nach Auffassung des Senats ohne weitere Unterscheidung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen (z.B. BFH-Urteile vom 12.März 1970 I R 108/66, BFHE 98, 441, BStBl II 1970, 439; vom 26.Juni 1975 IV R 59/73,BFHE 116, 160, BStBl II 1975, 700; vom 15.Mai 1975 IV R 89/73, BFHE 116, 277, BStBl II 1975, 781; vom 24.Februar 1981 VIII R 159/78, BFHE 132, 472, BStBl II 1981, 379). Denn bei Fabrikgrundstücken sind die Gebäude durch ihre Gliederung oder sonstige Bauart dauernd für den Betrieb eingerichtet oder nach Lage, Größe und Grundriß auf den Betrieb zugeschnitten (Urteile in BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014 unter 7.; vom 1.Februar 1990 IV R 91/89, BFH/NV 1990, 562; vom 10.April 1991 XI R 22/89, nicht veröffentlicht; ähnlich Abschn.137 Abs.5 Nr.1 Satz 6 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR-- 1987 und Abschn.137 Abs.5 Nr.1 EStR 1990).

Demgegenüber vertritt der VIII.Senat des BFH die Auffassung, daß auch ein Fabrikationsgebäude keine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt, wenn es nicht für die besonderen Zwecke des Betriebsunternehmens hergerichtet ist (Urteil vom 25.Oktober 1988 VIII R 339/82, BFHE 154, 539, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1989, 145, Finanz-Rundschau --FR-- 1989, 18).

c) Im Streitfall kommt es auf die Divergenz in den Auffassungen der beiden Senate nicht an, da das streitige Grundstück für die besonderen Zwecke des Betriebsunternehmens hergerichtet ist. Das ergibt sich aus den konkreten Feststellungen des FG und muß nicht --was nach Meinung des Senats ebenfalls ausreichend wäre-- aus der Tatsache, daß es sich um ein Fabrikationsgrundstück handelt, geschlossen werden.

d) Der VIII.Senat hat nicht erläutert, wann ein Grundstück "für die Bedürfnisse der Betriebsgesellschaft besonders gestaltet" worden ist. Er hat dabei ersichtlich aber nicht nur den Fall im Auge gehabt, daß die bauliche Gestaltung dem Betriebszweck so angepaßt ist, daß eine spätere Verwendung für andere Zwecke überhaupt nicht oder erst nach erheblichen Umbauten möglich wäre (Senatsurteil in BFH/NV 1990, 562). Das ergibt sich auch aus dem Urteil des VIII.Senats in BStBl II 1991, 336, in dem die Ausstellungshalle eines Möbeleinzelhandelsunternehmens am Ortsrand als wesentliche Betriebsgrundlage angesehen wurde (s.u. unter g).

e) Im Streitfall war das vermietete Gebäude in unmittelbarem zeitlichen Zusammenhang mit seiner Errichtung vermietet worden. Daraus ist zu folgern, daß seine Größe und sein Grundriß --unter Berücksichtigung der finanziellen Möglichkeiten der Klägerin-- auf die Betriebsbedürfnisse der GmbH zugeschnitten waren. Das gilt erst recht für das Größenverhältnis zwischen Werkstatt und Lager (Produktion) einerseits sowie Verwaltungsbereich andererseits. Beide Bereiche waren durch eine Brandwand getrennt. Der Produktionsbereich war seinerseits durch Wände in Montagehalle, Fertigwarenlager, Schlosserei und Pulverbeschichtungsraum aufgeteilt. Der Verwaltungsbereich war in (bereits im Bauplan ausgewiesene) Büros (u.a. für die beiden Gesellschafter der Klägerin), Besprechungs- und Sozialräume gegliedert. Hinzu kommt, daß die Mieterin den Stromanschlußwert mit einem Aufwand von 45 000 DM erhöhte und eine ihren Bedürfnissen entsprechende Telefonanlage einbaute. Auch wenn man allein in den letztgenannten Maßnahmen keine "Herrichtung" sehen wollte, so vervollständigen sie doch das durch die Gebäudegröße, den Grundriß und dessen Aufteilung sich bietende Bild einer auf die Bedürfnisse der GmbH abgestellten Planung. Entgegen der Auffassung des FG ist es unerheblich, daß die besondere Gestaltung des Grundstücks für die Zwecke des mietenden Betriebsunternehmens teilweise vom Besitz- und teilweise vom Betriebsunternehmen vorgenommen wurde (BFH-Urteil vom 23.Januar 1991 X R 47/87, BFHE 163, 460, BStBl II 1991, 405, 407).

f) Ein anderes Ergebnis läßt sich nicht daraus herleiten, daß es sich bei den Wänden im Verwaltungsbereich um bewegliche Montageelemente handelte. Ausschlaggebend ist vielmehr, daß bei der Errichtung des Bauwerks auf die Betriebsabläufe bei der GmbH Rücksicht genommen wurde (Senatsurteil in BFH/NV 1990, 562). Ein größeres Maß an Herrichtung ist bei einer Systemhalle naturgemäß nicht möglich. Der Senat teilt nicht die Auffassung der Klägerin, eine solche Halle könne wegen ihrer vielseitigen Verwendbarkeit regelmäßig nicht wesentliche Betriebsgrundlage sein. Ob ein Unternehmen über wesentliche oder nur über unwesentliche Betriebsgrundlagen verfügt, kann nicht davon abhängen, ob das Fertigungsgebäude in individueller Bauweise oder im Baukastensystem errichtet ist. Eine andere Auffassung könnte sich auch zu Ungunsten des Steuerpflichtigen auswirken. Sie hätte zur Folge, daß Unternehmen, die ihren Betrieb in einer Systemhalle ausüben, die Möglichkeit einer echten Betriebsaufspaltung versagt bliebe.

g) Unerheblich ist, daß das Gebäude --wie die Klägerin vorträgt-- auch von Unternehmen anderer Branchen genutzt werden könnte. Es bedarf keiner branchenspezifischen Ausgestaltung derart, daß Baulichkeiten nur noch und ausschließlich von dem Betriebsunternehmen genutzt werden können (BFH-Urteil in BFHE 163, 460, BStBl II 1991, 405, 407; Ranft, Deutsche Steuer- Zeitung 1988, 79, 82). Auch darauf, daß die Klägerin ihrerseits den Betrieb in einem anderen Gebäude hätte ausüben können, kommt es nicht entscheidend an. Auch wenn man davon ausgeht, daß maßgebliche Voraussetzung für die Annahme einer sachlichen Verflechtung ist, ob das Betriebsunternehmen jederzeit am Markt ein für seine Belange gleichwertiges Grundstück mieten oder kaufen kann, heißt das nicht, daß es ähnlich schwer ersetzbar sein müßte, wie etwa ein in der Ortsmitte liegendes Grundstück für ein Einzelhandelsgeschäft (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 1991, 336, betr. die Ausstellungshalle eines Möbeleinzelhandelsunternehmens am Ortsrand).

h) Die Klägerin kann sich schließlich nicht mit Erfolg darauf berufen, daß die GmbH im August 1981 von einem Dritten eine weitere Betriebsstätte angemietet habe. Sie hat dieses Vorbringen in keiner Weise substantiiert. Insbesondere hat sie nicht angegeben, in welchem Verhältnis die Nutzung der beiden Betriebsstätten zueinander stand. Mithin gibt es keinen Anhaltspunkt dafür, daß die streitige Halle im Vergleich zu der anderen Betriebsstätte quantitativ nur von untergeordneter Bedeutung gewesen sein könnte (vgl. hierzu Söffing, Deutsche Steuer- Rundschau 1990, 503, 504 unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 12.November 1985 VIII R 342/82, BFHE 145, 396, BStBl II 1986, 299; Schmidt, a.a.O., § 15 Anm.143).

Fundstellen