BFH Urteil vom 05.03.1998 - IV R 23/96

Entscheidungsstichwort (Thema)

Ansatz des Entgelts für die Milchreferenzmenge bei Betriebsveräußerung: Geltendmachung der Wertminderung des Grund und Bodens trotz Verlustausschlußklausel, Regelungslücke des § 55 Abs. 6 EStG - Veräußerung der Milchreferenzmenge außerhalb einer Betriebsveräußerung - Anlieferungsreferenzmenge als immaterielles Wirtschaftsgut

Leitsatz (amtlich)

Veräußert ein Landwirt seinen Grünlandbetrieb samt landwirtschaftlichen Nutzflächen und Milchreferenzmenge, sind die dafür gezahlten Entgelte dem Pauschalwert für den Grund und Boden gegenüberzustellen. Nur in diesem Rahmen wird die Verlustausschlußklausel des § 55 Abs.6 EStG wirksam (Abgrenzung von BFH-Urteil vom 10. August 1978 IV R 181/77, BFHE 126, 191, BStBl II 1979, 103).

Orientierungssatz

1. § 55 Abs. 6 EStG enthält nach Einführung der Milchreferenzmenge nunmehr eine (verdeckte) Regelungslücke. Diese muß im Sinne des Gesetzgebers entsprechend dem Zweck der Norm geschlossen werden.

2. Der Senat brauchte nicht zu entscheiden, wie bei der gesonderten Veräußerung von Grund und Boden bzw. der Milchreferenzmenge außerhalb einer Betriebsaufgabe oder Betriebsveräußerung zu verfahren wäre. Im Interesse einer umfassenden Regelung erscheinen insoweit Maßnahmen des Steuergesetzgebers angezeigt, weil bei einer unveränderten Anwendung von § 55 Abs. 6 EStG die Maßnahmen des Verordnungsgebers zur Milchreferenzmenge unbemerkt zu einer steuerlichen Mehrbelastung der landwirtschaftlichen Betriebe führen würden.

3. Die Anlieferungsreferenzmenge nach der Milchgarantiemengen-VO (MGV) ist ein eigenständiges immaterielles Wirtschaftsgut (vgl. BFH-Rechtsprechung). Dies gilt auch für die Gesetzeslage vor der geänderten MGV vom 30.8.1989.

Normenkette

EStG §§ 14, 16, 55 Abs. 1-6; MilchGarMV § 7

Verfahrensgang

Tatbestand

Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) hatte der verstorbene Ehemann der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) gemeinsam mit seinem Sohn eine Landwirtschaft betrieben. Aufgrund notariellen Vertrages vom 17. Mai 1991 wurde der Betrieb veräußert. In dem Gesamtkaufpreis von 1,4 Mill. DM waren 358 614 DM für die übertragene Milchquote von 298 845 kg und 601 386 DM für die veräußerten Ländereien enthalten. Der Buchwert der Ländereien nach § 55 des Einkommensteuergesetzes (EStG) soll --so das FG-- 1 183 069 DM betragen haben.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) behandelte die Differenz zwischen dem für die Ländereien gezahlten Entgelt und dem Buchwert als nicht ausgleichsfähigen Verlust. Das Entgelt für die übertragene Milchquote erfaßte er dagegen in voller Höhe. Dagegen meinte die Klägerin, das Entgelt für die Milchquote sei mit dem Verlust aus dem Verkauf des Grund und Bodens zu verrechnen, weil die Milchquote zum Bestand des Grund und Bodens gehöre. Die Veräußerung sei nur möglich, wenn die Fläche mitverkauft werde, die der Milcherzeugung diene. Bei Inkrafttreten der Milch-Garantiemengen-Verordnung (MGV) vom 2. April 1984 sei man zunächst davon ausgegangen, daß die Milchreferenzmenge ein Bestandteil des Grund und Bodens sei. Erst seit die Finanzverwaltung die Milchreferenzmenge als ein abschreibbares immaterielles Wirtschaftsgut ansehe, sei auch die Milchreferenzmenge gesondert im Kaufvertrag ausgewiesen worden. Inzwischen hätten die Flächen einen gespaltenen Wert, und zwar abhängig davon, ob sie mit oder ohne Milchreferenzmenge verkauft würden. Davor habe der Preis für Grünland 25 000 bis 30 000 DM/ha betragen, danach rd. 18 000 DM. Die Differenz entfalle auf die Milchquote.

Während des Klageverfahrens änderte das FA den angefochtenen Bescheid. Es berücksichtigte damit den Verlust aus einer erst 1986 erworbenen Fläche. Dieser Bescheid wurde zum Gegenstand des Verfahrens erklärt.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das FG führte u.a. aus, das FA sei zu Recht davon ausgegangen, daß es sich bei der Milchquote um ein persönliches immaterielles Wirtschaftsgut handle, für das --jedenfalls noch im Streitjahr-- der Grundsatz der Betriebsbezogenheit gegolten habe. Es sei ein selbständiges Recht und nicht Bestandteil des Grund und Bodens. Diese rechtliche Einordnung entspreche der herrschenden Meinung (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 24. April 1991 V ZR 53/90, Neue Juristische Wochenschrift 1991, 3280; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 30. November 1989 3 C 47.88, BVerwGE 84, 140; Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17. März 1994 V R 39/82, BStBl II 1994, 538; Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, 3. Aufl., A 1476, C 51 c). Danach habe das FA das für die Milchquote gezahlte Entgelt zu Recht erfaßt.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung von Bundesrecht.

Die Klägerin beantragt, bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns den durch Aufteilung des nach § 55 EStG für den Grund und Boden festgestellten Teilwerts in einen Buchwert für die Milchreferenzmenge in Höhe von 1,30 DM/kg und einen Buchwert für den Grund und Boden ohne Milchquote entstehenden Buchwert für die Milchreferenzmenge zu berücksichtigen, hilfsweise den Aufgabegewinn durch einen für die Milchreferenzmenge zum 2. April 1984 gebildeten Buchwert zu mindern.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache. Das vom FG gefundene Ergebnis kann nicht rechtens sein.

1. Der Ehemann der Klägerin hat seinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb im Jahr 1991 veräußert. Zu den veräußerten Wirtschaftsgütern gehörte neben dem Grund und Boden auch die Milchreferenzmenge. Dabei handelt es sich um ein durch die MGV vom 25. Mai 1984 (BGBl I 1984, 720) geschaffenes Milchanlieferungsrecht, das dem Berechtigten Vorteile gewährt, weil er für weitergehende Anlieferungen Abgaben zu zahlen hat, insoweit also eine Produktionseinschränkung besteht. Der BFH hat mehrfach entschieden, daß es sich bei diesem Anlieferungsrecht um ein eigenständiges immaterielles Wirtschaftsgut handelt (Beschluß vom 24. August 1993 IV B 20/93, BFH/NV 1994, 172; Urteile vom 17. März 1994 V R 39/92, BFHE 174, 268, BStBl II 1994, 538, m.w.N.; vom 31. Juli 1996 XI R 44/96, BFH/NV 1997, 313, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1997, 418). Der Senatsbeschluß in BFH/NV 1994, 172 betrifft zwar ein Anlieferungsrecht aufgrund der geänderten MGV vom 30. August 1989 (BGBl I 1989, 1654). Doch gilt für Anlieferungsrechte aufgrund der früheren Gesetzeslage, die für den Streitfall maßgeblich ist, nichts anderes. Zwar konnte die Milchreferenzmenge seinerzeit grundsätzlich nur gemeinsam mit dem Grund und Boden übertragen werden. Doch sah § 7 MGV auch Übertragungsmöglichkeiten vor; zudem konnte das Anlieferungsrecht auch dem Pächter eines landwirtschaftlichen Betriebes zustehen (BFH-Urteile vom 12. März 1991 VII R 116/88, BFH/NV 1992, 141; vom 7. September 1993 VII R 110/92, BFH/NV 1995, 173; in BFHE 174, 268, BStBl II 1994, 538). Unabhängig davon genügt für die Anerkennung als selbständiges Wirtschaftsgut, daß dieses zusammen mit dem Betrieb übertragen werden kann, sofern es nur einer selbständigen Bewertung zugänglich ist (vgl. nur Senatsurteil vom 6. Dezember 1990 IV R 3/89, BFHE 163, 126, BStBl II 1991, 346, m.w.N.).

Die Einführung gesondert zu bewertender Milchreferenzmengen mußte einen Wertverlust bei Grünlandflächen zur Folge haben, weil diese ohne Hinzutreten einer Milchreferenzmenge nicht mehr gewinnbringend für die Milcherzeugung genutzt werden konnten (vgl. Köhne, Landwirtschaftliche Taxationslehre, 1986, 232, 238; Völker, Die Information über Steuer und Wirtschaft --Inf-- 1986, 129 ff.; Gehrke, Die Milchquotenregelung, 1996, 276 ff.; Fischer-Tobies/Schmitz, Inf 1994, 73 ff.). Dies blieb nicht ohne steuerliche Folgen. Wird nunmehr ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb veräußert, so wird im Kaufpreis der --geminderte-- Wert des Grund und Bodens und zusätzlich der - -früher nicht vorhandene-- Wert der Milchreferenzmenge vergütet. Zur Berechnung des Veräußerungsergebnisses ist vom erhaltenen Kaufpreis der Buchwert der abgegebenen Wirtschaftsgüter, also auch des Grund und Bodens und der Milchreferenzmenge, abzusetzen. Auf das Ergebnis hat keinen Einfluß, ob der Grund und Boden auch nach Einführung der Milchreferenzmenge mit unveränderten Anschaffungskosten bilanziert wird oder ob diese teilweise auf das neu entstandene immaterielle Wirtschaftsgut Milchreferenzmenge übertragen wurden.

2. Nach Meinung des FG ist dies aber anders, wenn der Grund und Boden nicht mit effektiven Anschaffungskosten, sondern entsprechend § 55 Abs. 1 EStG mit dem Doppelten des sich aus § 55 Abs. 2 bis 4 EStG ergebenden Ausgangswerts angesetzt war. Alsdann sei der Kaufpreis auf die Wirtschaftsgüter Grund und Boden sowie Milchreferenzmenge aufzuteilen. Wenn der auf Grund und Boden entfallende Kaufpreisanteil unter dem Buchwert liege, müsse dieser Verlust nach § 55 Abs. 6 Satz 1 EStG außer Betracht bleiben; andererseits sei der auf die Referenzmenge entfallende Kaufpreisanteil in voller Höhe zu erfassen, weil ihm keine Anschaffungskosten des immateriellen Wirtschaftsguts gegenüberständen.

Dieses Ergebnis kann nicht zutreffen; die Einführung der Milchreferenzmenge würde dann nämlich von einem auf den anderen Tag zu einer steuerlichen Benachteiligung der Land- und Forstwirte im Veräußerungsfall geführt haben. Wäre ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb vor Einführung der Referenzmenge zu Buchwerten der Wirtschaftsgüter veräußert worden, hätte sich kein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn ergeben. Das Inkrafttreten der MGV vom 25. Mai 1984 kann nicht dazu führen, daß unter sonst gleichen Umständen ein Veräußerungsgewinn entsteht, weil der Kaufpreis nunmehr auf Grund und Boden sowie die Milchreferenzmenge verteilt werden muß und der jetzt beim Grund und Boden entstehende Verlust außer Betracht bleibt, der in gleicher Höhe bei der Milchreferenzmenge entstehende Gewinn aber steuerlich erfaßt wird. Ein solches Ergebnis ist mit Sinn und Zweck des § 55 Abs. 6 EStG nicht vereinbar.

3. Der nach § 55 Abs. 1 EStG maßgebende doppelte Ausgangswert ist, wie sich insbesondere aus § 55 Abs. 2 Nr. 1 EStG ergibt, unter Berücksichtigung der Ertragsbedingungen der landwirtschaftlichen Flächen ermittelt worden; insbesondere für Grünlandflächen hatte die Möglichkeit der Milcherzeugung Einfluß auf die Höhe des Ausgangswerts. In § 55 EStG ist keine Vorsorge dafür getroffen, daß der Wert des Grund und Bodens vom Gesetzgeber nachträglich durch Einführung der Milchreferenzmenge gemindert wurde und sich danach auch ein geringerer Ausgangsbetrag ergeben hätte. Bei der Einführung des in § 55 Abs. 6 EStG vorgesehenen Verlustabzugsverbots ist der Gesetzgeber notwendig noch davon ausgegangen, daß sich die Möglichkeit der Milcherzeugung wie im Ausgangswert, so auch im Kaufpreis für den Grund und Boden niederschlägt.

Da dies nach Einführung der Milchreferenzmenge nicht mehr gewährleistet ist, enthält § 55 Abs. 6 EStG nunmehr eine (verdeckte) Regelungslücke. Es handelt sich nicht um eine Härte, die der Gesetzgeber bei Einführung der Pauschalierung im Jahre 1971 in Kauf genommen hätte; seinerzeit war die Einführung eines Milchanlieferungsrechts nicht vorauszusehen. Die Regelungslücke muß im Sinne des Gesetzgebers entsprechend dem Zweck des § 55 Abs. 6 EStG geschlossen werden. Danach kann, wer Grund und Boden samt der zugehörigen Milchreferenzmenge veräußert, steuerlich nicht schlechter gestellt sein als vor Einführung der Milchreferenzmenge. Dies gebietet im Streitfall, die auf den Grund und Boden und die Referenzmenge entfallenden Kaufpreisanteile zusammenzuzählen und den gewonnenen Betrag dem doppelten Ausgangswert des § 55 Abs. 1 EStG gegenüberzustellen. Ergibt sich dabei ein Verlust, muß er nach § 55 Abs. 6 EStG bei der Ermittlung des Veräußerungs- oder Aufgabegewinns außer Betracht bleiben.

Der Senat braucht nicht zu entscheiden, wie bei der gesonderten Veräußerung von Grund und Boden bzw. der Milchreferenzmenge außerhalb einer Betriebsaufgabe oder Betriebsveräußerung zu verfahren wäre. Hierbei bietet sich an, die bisher angesetzten Anschaffungskosten des Grund und Bodens, auch des doppelten Ausgangswerts, nach Einführung der Milchreferenzmenge im Verhältnis der nunmehr bestehenden Teilwerte beider Wirtschaftsgüter aufzuteilen und das Verlustabzugsverbot nicht nur hinsichtlich des verbleibenden Ansatzes beim Grund und Boden, sondern auch hinsichtlich des auf die Milchreferenzmenge übertragenen Betrages wirksam werden zu lassen. Im Interesse einer umfassenden Regelung erscheinen insoweit Maßnahmen des Steuergesetzgebers angezeigt, weil bei einer unveränderten Anwendung von § 55 Abs. 6 EStG die Maßnahmen des Verordnungsgebers zur Milchreferenzmenge unbemerkt zu einer steuerlichen Mehrbelastung der landwirtschaftlichen Betriebe führen würden. Ihnen ist im Streitfall nicht vorzugreifen.

4. Die Sache ist nicht spruchreif. Im Streitfall ist nach dem insoweit nicht bestrittenen Vortrag der Klägerin der Buchwert der Ländereien höher als vom FG angenommen. Entsprechende Feststellungen sind noch zu treffen.

Fundstellen