BFH Urteil vom 01.10.2003 - X R 67/01 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Rückwirkendes Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977

Leitsatz (NV)

Vorkosten gemäß § 10e Abs. 6 EStG können ‐ materiell-rechtlich vorläufig ‐ auch in einem Veranlagungszeitraum abgezogen werden, in dem noch kein Eigenbezug vorliegt. Kommt es später nicht zur Eigennutzung des Objekts, kann die Steuerfestsetzung entweder gemäß § 164 Abs. 2, § 165 Abs. 2 AO 1977 oder nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 aufgehoben oder geändert werden. In Fällen, in denen eine Nebenbestimmung nach § 164, § 165 AO 1977 zwar möglich gewesen wäre, der Bescheid tatsächlich aber ohne eine die materielle Rechtskraft hindernde Klausel erlassen wurde, ist die Anwendbarkeit der Änderungsvorschriften nach §§ 172 ff. AO 1977 nicht ausgeschlossen.

Normenkette

AO 1977 § 164 Abs. 2, § 165 Abs. 2, § 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. d, § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2; EStG § 10e Abs. 6

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und werden für das Streitjahr (1989) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin erwarb im Jahr 1989 ein Grundstück, auf dem sie ein Einfamilienhaus für die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken errichten wollte. Mit notariellem Vertrag vom 21. April 1993 veräußerte die Klägerin das Grundstück wieder. Mit Schreiben vom 28. November 1996 teilten die Kläger dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt ―FA―) mit, dass sie die Absicht zum Bau eines Einfamilienhauses auf dem Grundstück Ende des Jahres 1991 aufgegeben hätten.

In der Einkommensteuererklärung für das Jahr 1989 machten die Kläger Aufwendungen vor Bezug als Vorkosten nach § 10e Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend, die das FA zunächst antragsgemäß berücksichtigte. Mit dem auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) gestützten Änderungsbescheid vom 17. August 1995 versagte das FA den Vorkostenabzug, da das Grundstück verkauft und nicht zu eigenen Wohnzwecken genutzt worden sei. Mit Schreiben vom 13. September 1995 teilte es den Klägern mit, dass Rechtsgrundlage für die Änderung des Einkommensteuerbescheids für das Jahr 1989 nicht § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977, sondern § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 sei.

Das Finanzgericht (FG) wies die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage ab. Die Veräußerung des Grundstücks vor Beginn der Eigennutzung und der damit verbundene Wegfall der Möglichkeit der beabsichtigten Eigennutzung stelle ein rückwirkendes Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 dar.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung von § 10e EStG bzw. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977. Sie beantragen, das angefochtene Urteil und den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1989 vom 17. August 1995 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 27. Dezember 2000 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Zu Recht hat das FG erkannt, dass das FA die Steuerfestsetzung für das Streitjahr 1989 nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 ändern und den Vorkostenabzug rückgängig machen konnte.

1. Nach § 10e Abs. 6 Satz 1 EStG sind Aufwendungen als Vorkosten abziehbar, "die bis zum Beginn der erstmaligen Nutzung einer Wohnung i.S.d. Absatzes 1 zu eigenen Wohnzwecken entstehen" und die ―neben weiteren einschränkenden Voraussetzungen― im Fall der Vermietung oder Verpachtung als Werbungskosten abgezogen werden könnten. "Entstehen der Aufwendungen bis zum Beginn der erstmaligen Eigennutzung" bedeutet, dass der Eigentümer die Wohnung (später) tatsächlich zu eigenen Wohnzwecken nutzt (Senatsurteile vom 17. Juli 1991 X R 6/91, BFHE 165, 85, BStBl II 1991, 916, und vom 23. Juli 1997 X R 106/94, BFHE 184, 56, BStBl II 1998, 15, m.w.N.).

2. Auch wenn die (spätere) tatsächliche Nutzung der Wohnung Voraussetzung für den Vorkostenabzug ist, ist die Inanspruchnahme der Steuervergünstigung nach § 10e Abs. 6 EStG bereits in einem Veranlagungszeitraum möglich, in dem noch kein Eigenbezug vorliegt. Zum einen unterliegen Sonderausgaben i.S. des § 10e Abs. 6 EStG uneingeschränkt dem Abflussprinzip des § 11 Abs. 2 EStG und mindern daher stets im Veranlagungszeitraum ihrer Zahlung den Gesamtbetrag der Einkünfte. Darüber hinaus entspricht diese Auslegung der Vorschrift auch der Intention des Gesetzgebers. Nach der Begründung zu dem Gesetzentwurf der Bundesregierung (BTDrucks 10/3633, S. 10) sollten mit dem Vorkostenabzug Bauherren und Erwerber in der Bau- und Anschaffungsphase gefördert werden, da bereits in dieser Zeit erfahrungsgemäß erhebliche Aufwendungen anfallen. Die beabsichtigte spätere Nutzung der Wohnung zu eigenen Wohnzwecken ist somit notwendige, aber auch ausreichende Voraussetzung für den Vorkostenabzug nach § 10e Abs. 6 EStG.

3. Kommt es entgegen der ursprünglichen Planung nicht zum Selbstbezug der Wohnung, ist die mit dem Vorkostenabzug verbundene finanzielle Förderung rückgängig zu machen. Ist die Steuerfestsetzung, in der die Vergünstigung nach § 10e Abs. 6 EStG gewährt wurde, nicht nur formell, sondern auch materiell bestandskräftig, hat das FA die Veranlagung also nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO 1977) oder vorläufig (§ 165 AO 1977) durchgeführt, kann der Steuerbescheid ―wie im Streitfall vom FG erkannt― nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 geändert werden.

a) Der Vorkostenabzug ist ―ebenso wie etwa die Steuerbegünstigung der vorgezogenen Abfindung weichender Hoferben (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 4. März 1993 IV R 110/92, BFHE 171, 381, BStBl II 1993, 788; vom 23. November 2000 IV R 85/99, BFHE 193, 75, BStBl II 2001, 122)― materiell-rechtlich vorläufig. Wie bei der Steuerbegünstigung nach § 14a Abs. 4 EStG sind auch beim Vorkostenabzug die tatsächlichen Verhältnisse nach dem jeweiligen Besteuerungszeitraum einzubeziehen (BFH-Urteil in BFHE 171, 381, BStBl II 1993, 788). Kommt es nicht zur Eigennutzung des Objekts, für das Vorkostenabzug nach § 10e Abs. 6 EStG begehrt wird, muss das FA den Abzug ablehnen. Wurden die Vorkosten bereits in einem Steuerbescheid berücksichtigt, kann diese Steuerfestsetzung ggf. entweder gemäß § 164 Abs. 2, § 165 Abs. 2 oder nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 aufgehoben oder geändert werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 171, 381, BStBl II 1993, 788).

b) In Fällen, in denen der Vorkostenabzug in einem Veranlagungszeitraum geltend gemacht wird, in dem noch keine Eigennutzung des Objekts vorliegt, wird das FA zweckmäßigerweise die Steuerveranlagung vorläufig durchführen (vgl. Schreiben des Bundesministers der Finanzen ―BMF― vom 25. Oktober 1990 IV B 3 -S 2225a- 115/90, BStBl I 1990, 626 Abs. 48). Auf diese Weise kann es die ―angesichts der tatsächlichen Verhältnisse in späteren Veranlagungszeiträumen― zu Unrecht gewährte Steuervergünstigung nach § 10e Abs. 6 EStG gemäß § 165 Abs. 2 AO 1977 korrigieren. Wird die Einkommensteuerveranlagung jedoch endgültig durchgeführt, kann der Bescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 berichtigt werden (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 5. April 1995 1 K 2126/93, Entscheidungen der Finanzgerichte ―EFG― 1995, 1027; EFG Beilage 1995, Nr. 12, 47; Märkle/Franz, Selbstgenutztes Wohneigentum, 4. Aufl. 1994, S. 94; Blümich/Erhard, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 10e EStG Rz. 604; Frotscher in Schwarz, Abgabenordnung, § 175 Rz. 62).

Nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 ist ein Steuerbescheid zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis). Ein solches Ereignis ist die fehlende Eigennutzung eines Objekts, für das Vorkostenabzug nach § 10e Abs. 6 EStG gewährt wurde.

Was unter einem rückwirkenden Ereignis zu verstehen ist, wird im Gesetz nicht näher bestimmt. Der BFH hat die Begriffsbestimmung aus dem Wortsinn und dem Zweck der Korrekturvorschrift hergeleitet. Es genügt nicht, dass das spätere Ereignis den für die Besteuerung maßgeblichen Sachverhalt anders gestaltet. Das nachträglich ―d.h. nach Erlass des aufzuhebenden oder zu ändernden Bescheides (BFH-Urteile vom 26. Oktober 1988 II R 55/86, BFHE 154, 493, BStBl II 1989, 75, und vom 12. Juli 1989 X R 8/84, BFHE 157, 484, BStBl II 1989, 957)― eingetretene Ereignis muss den Sachverhalt verändern und dabei derart in die Vergangenheit zurückwirken, dass ein Bedürfnis besteht, eine schon endgültige (bestandskräftig getroffene) Regelung i.S. der §§ 118, 157 AO 1977 an die Sachverhaltsänderung anzupassen (BFH-Urteile in BFHE 157, 484, BStBl II 1989, 957; vom 27. September 1988 VIII R 432/83, BFHE 155, 83, 89, BStBl II 1989, 225, 228, m.w.N.; vom 9. August 1990 X R 5/88, BFHE 162, 355, BStBl II 1991, 55). Die Änderung muss sich steuerrechtlich in der Weise auswirken, dass nunmehr der veränderte anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts der Besteuerung zugrunde zu legen ist. Ob diese Voraussetzung vorliegt, entscheidet sich nach dem im Einzelfall anzuwendenden materiellen Steuergesetz (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897).

Der Vorkostenabzug nach § 10e Abs. 6 EStG steht wie dargelegt unter dem materiell-rechtlichen Vorbehalt der späteren Eigennutzung des Objekts. Bei der Einkommensteuerveranlagung des Streitjahres sind die Beteiligten übereinstimmend davon ausgegangen, dass das noch zu errichtende Haus von den Klägern zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden wird. Der Umstand, dass es hierzu nicht kam, hat Rückwirkung auf den Veranlagungszeitraum, in dem die Vorkosten wie Sonderausgaben berücksichtigt wurden, mit der Folge, dass der Steuerbescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 geändert werden kann.

Die Anwendbarkeit von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 ist nicht deshalb ausgeschlossen, weil für das FA die Möglichkeit bestand, die Steuer des Streitjahres vorläufig festzusetzen (vgl. hierzu z.B. BFH-Urteile in BFHE 171, 381, BStBl II 1993, 788, und in BFHE 193, 75, BStBl II 2001, 122; auch in diesen Streitfällen hätte das FA die Steuerfestsetzung vorläufig erlassen können). Der gegenteiligen Auffassung von B. Meyer (Deutsches Steuerrecht 1987, 103; in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, § 10e EStG Rz. 514 und 533) kann nicht gefolgt werden. Die Änderungsvorschriften des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 einerseits und des § 165 Abs. 2 AO 1977 andererseits unterscheiden sich in grundlegender Weise. Die Änderungsmöglichkeit nach § 165 Abs. 2 AO 1977 hängt davon ab, dass der ursprüngliche Verwaltungsakt eine Regelung, d.h. eine behördliche Willenserklärung, über die Vorläufigkeit der Steuerfestsetzung enthielt. Dagegen besteht die Änderungsmöglichkeit nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 bei Eintritt eines rückwirkenden Ereignisses kraft Gesetzes. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 greift zwar dann nicht, wenn die Steuerfestsetzung vorläufig erlassen wurde. Dies folgt aus § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d AO 1977, der im Einleitungssatz klarstellt, dass die §§ 172 ff. AO 1977 nicht gelten, soweit ein Bescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung oder vorläufig (§§ 164, 165 AO 1977) ergangen ist. Aus dem Einleitungssatz in § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d AO 1977 ergibt sich (im Umkehrschluss) aber auch, dass das Gesetz die Anwendbarkeit der Änderungsvorschriften nach §§ 172 ff. AO 1977 in Fällen, in denen eine Nebenbestimmung nach §§ 164, 165 AO 1977 zwar möglich gewesen wäre, der Bescheid tatsächlich aber ohne eine die materielle Bestandskraft hindernde Klausel erlassen wurde, nicht ausschließt.

4. Da das FG von diesen Grundsätzen ausgegangen ist, war die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Fundstellen