BFH Beschluss vom 30.12.1996 - I B 61/96

Entscheidungsstichwort (Thema)

Vereinbarkeit von §§ 8 Nr.7, 12 Abs.2 Nr.2 GewStG mit Gemeinschaftsrecht ernstlich zweifelhaft - keine Vorlage zum EuGH im Vollziehungsaussetzungsverfahren - Wegfall von bereits entstandenen Säumniszuschlägen durch gerichtliche Aufhebung der Vollziehung

Leitsatz (amtlich)

Es ist ernstlich zweifelhaft, ob die Hinzurechnungsvorschriften in § 8 Nr.7 Satz 2 und § 12 Abs.2 Nr.2 Satz 2 GewStG mit dem Diskriminierungsverbot in Art.59 ff. EWGV vereinbar sind.

Orientierungssatz

1. Die §§ 8 Nr.7, 12 Abs.2 Nr.2 GewStG knüpfen zwar nicht an die Ausländereigenschaft des Vermieters oder Verpächters an, betreffen aber in erster Linie --zumindest für Leasingsachverhalte-- Fälle mit ausländischen Vermietern oder Verpächtern, deren Marktchancen dadurch gegenüber inländischen Wettbewerbern beschränkt werden (Ausführungen zum Ineinandergreifen der §§ 8 Nr.7, 9 Nr.4, 12 Abs.2 Nr.2 GewStG, zur Vereinbarkeit von Normen zur Sicherstellung einer "kohärenten" Besteuerung mit dem Gemeinschaftsrecht sowie zur Gewerbesteuer als Objektsteuer).

2. Im Vollziehungsaussetzungsverfahren --einem summarischen Eilverfahren-- bezüglich der Vereinbarkeit einer Norm mit dem Gemeinschaftsrecht bedarf es nicht der Vorlage gem. Art. 177 EWG-Vertrag an den EuGH (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. Die Finanzgerichte können gemäß § 69 Abs.2, 3 FGO die Vollziehung eines Steuerbescheids mit der Maßgabe aufheben, daß in der Vergangenheit verwirkte Säumniszuschläge entfallen (vgl. BFH-Beschluß vom 10.12.1986 I B 121/86).

Normenkette

AO 1977 § 240; DBA IRL Art. XX Buchst. C; EWGVtr Art. 177 Abs. 1; EWGVtr Art. 59ff; FGO § 69 Abs. 2 S. 2; FGO § 69 Abs. 3 S. 1; FGO § 69 Abs. 3 S. 4; GewStG § 12 Abs. 2 Nr. 2 S. 2; GewStG § 12 Abs. 3 Nr. 3; GewStG § 8 Nr. 7 S. 2; GewStG § 9 Nr. 4

Tatbestand

I. Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin) ist ein Luftverkehrsunternehmen. Sie fliegt --überwiegend im Charterverkehr-- teils mit eigenen, teils mit geleasten Flugzeugen eines in Irland ansässigen Leasinggebers. Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) rechnete gemäß § 8 Nr.7 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) die Hälfte der geleisteten Leasingraten bei der Ermittlung des Gewerbeertrages dem Gewinn der Antragstellerin sowie gemäß § 12 Abs.2 Nr.2 GewStG die Teilwerte der geleasten Fluggeräte bei der Ermittlung des Gewerbekapitals dem Einheitswert des Gewerbebetriebes der Antragstellerin hinzu. Gegen die dem entsprechend festgesetzten Gewerbesteuer-Meßbeträge für 1993 und das 4.Vierteljahr 1994 (für Zwecke der Vorauszahlung gemäß § 19 Abs.3 Satz 3 GewStG) wandte sich die Antragstellerin mit Einsprüchen, über die noch nicht entschieden ist. Die zugleich erhobenen Anträge auf Aussetzung der Vollziehung lehnte das FA ebenso ab, wie anschließend das Finanzgericht (FG) den daraufhin bei ihm gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung gemäß § 69 Abs.3 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Das FG verneinte das Vorliegen ernstlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide. Die Hinzurechnungsvorschriften der §§ 8 Nr.7 und 12 Abs.2 Nr.2 GewStG verstießen nicht gegen das Diskriminierungsverbot der Art.59 ff. des Vertrags zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft (EWGV), und zwar schon deshalb nicht, weil es in Irland keine der deutschen Gewerbesteuer entsprechende Steuer gebe. Sonach könne es im Streitfall auch nicht zu einer gewerbesteuerlichen Doppelbelastung durch Besteuerung des (irischen) Leasinggebers und des (deutschen) Leasingnehmers kommen. Vielmehr würde allein der inländische Leasingnehmer besteuert. Im Ergebnis verhalte es sich damit nicht anders als bei einem vergleichbaren Leasingverhältnis zwischen Inländern. Die Antragstellerin werde jedenfalls nicht diskriminiert, sondern allenfalls der ausländische Anbieter, weil er bei seiner Preiskalkulation die den deutschen Abnehmer treffende Gewerbesteuerbelastung berücksichtigen müsse. Gleichermaßen verstießen die Hinzurechnungsvorschriften nicht gegen das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Irland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuer vom 17. Oktober 1962 --DBA-Irland-- (BGBl II 1964, 266, BStBl I 1964, 320). Dies sei schon deshalb ausgeschlossen, weil es vorliegend nicht um die Besteuerung von deutschen Gewerbebetrieben in Irland oder irischer Unternehmen in Deutschland gehe. Es gehe um die rein inländische Besteuerung eines deutschen Unternehmens.

Hiergegen richtet sich ihre Beschwerde.

Das FA beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Beschwerde ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Aufhebung der Vollziehung der angefochtenen Gewerbesteuer-Meßbescheide entsprechend dem Antrag der Antragstellerin.

1. Nach § 69 Abs.3 Satz 1 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll --u.a. und soweit hier einschlägig-- erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bestehen (§ 69 Abs.3 Satz 1 i.V.m. Abs.2 Satz 2 FGO). Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs.2 Satz 2 FGO sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Steuerbescheides neben für seine Rechtmäßigkeit sprechende Umstände gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (vgl. Beschluß des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182; seitdem ständige Rechtsprechung). Ist der Verwaltungsakt im Zeitpunkt der Entscheidung schon vollzogen, so kann das Gericht ganz oder teilweise die Aufhebung der Vollziehung anordnen (§ 69 Abs.3 Satz 4 FGO). Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide sind im Streitfall gegeben.

2. Dem Gewinn aus Gewerbebetrieb ist bei der Ermittlung des Gewerbeertrages gemäß § 8 Nr.7 Satz 1 GewStG die Hälfte der Miet- und Pachtzinsen hinzuzurechnen, die für die Benutzung der nicht in Grundbesitz bestehenden und in fremdem Eigentum stehenden Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens geleistet werden. Das gilt grundsätzlich jedoch nicht, soweit die Miet- und Pachtzinsen beim Vermieter oder Verpächter zur Gewerbesteuer nach dem Gewerbeertrag heranzuziehen sind (§ 8 Nr.7 Satz 2 Halbsatz 1 GewStG). Durch diese Ausnahme soll die gewerbesteuerliche Doppelbelastung der betreffenden Miet- und Pachtzinsen ausgeschlossen werden. In entsprechender Weise ist gemäß § 12 Abs.2 Nr.2 GewStG bei der Ermittlung des Gewerbekapitals zu verfahren.

3. Im Streitfall sind die tatbestandlichen Voraussetzungen für die Hinzurechnungen bei der Ermittlung des Gewerbeertrages und des Gewerbekapitals erfüllt. Die Antragstellerin hat --als Leasingnehmerin- die Flugzeuge von dem in Irland ansässigen Leasinggeber geleast. Dieser unterliegt im Inland nicht der Gewerbesteuer, so daß die Gründe für die Hinzurechnungsausnahme in § 8 Nr.7 Satz 2 Halbsatz 1 und § 12 Abs.2 Nr.2 GewStG nicht gegeben sind. Die geleisteten Leasingraten sind vielmehr nach Maßgabe von § 8 Nr.7 Satz 1 GewStG dem Gewinn der Antragstellerin ebenso hinzuzurechnen wie die Teilwerte der geleasten Wirtschaftsgüter gemäß § 12 Abs.2 Nr.2 GewStG dem Einheitswert ihres Gewerbebetriebes.

4. Es ist im summarischen Verfahren nicht auszuschließen, daß durch die Hinzurechnungen bei der Antragstellerin gegen Art.59 ff. EWGV und das darin enthaltene Verbot von Beschränkungen des freien Dienstleistungsverkehrs verstoßen wird. Denn die Hinzurechnungen können im Streitfall nur deshalb nicht unterbleiben, weil diese Regelungen nicht anwendbar sind, wenn die Miet- und Pachtzinsen einem ausländischen Empfänger zufließen (vgl. Senatsurteil vom 15. Juni 1983 I R 113/79, BFHE 139, 286, BStBl II 1984, 17, 19, m.w.N.). § 8 Nr.7 Satz 2 und die entsprechende Vorschrift des § 9 Nr.4 GewStG haben den Zweck, die doppelte Erfassung von Miet- und Pachtzinsen beim Mieter oder Pächter einerseits und beim Eigentümer andererseits zu verhindern. Scheidet die Möglichkeit, die Miet- oder Pachtzinsen bei dem Vermieter oder Verpächter zur --inländischen-- Gewerbesteuer nach dem Gewerbeertrag heranzuziehen, aus, weil der Vermieter oder Verpächter von der Gewerbesteuer befreit oder weil die Entgelte in einem ausländischen Gewerbebetrieb anfallen, so müssen die Miet- oder Pachtzinsen nach der Gesetzessystematik beim Mieter oder Pächter erfaßt werden. Entsprechendes gilt gemäß § 12 Abs.2 Satz 2 und Abs.3 Nr.3 GewStG für die Ermittlung des Gewerbekapitals. §§ 8 Nr.7 und 12 Abs.2 Satz 2 GewStG knüpfen damit zwar nicht förmlich an die Ausländereigenschaft des Vermieters oder Verpächters an, sie betreffen in erster Linie aber jene Fälle, in denen Vermieter oder Verpächter ein Ausländer ist. Dies gilt zumindest für Leasingsachverhalte, bei denen auf Seiten des Leasinggebers ausnahmslos gewerbliche Unternehmen auftreten werden. Die Vergleichbarkeit mit (inländischen) Vermietern oder Verpächtern, die im Inland ansässig, hier jedoch ausnahmsweise von der Gewerbesteuer befreit sind (vgl. § 3 GewStG), ist sonach so gut wie nicht gegeben (zutreffend Meilicke, Finanz-Rundschau --FR-- 1995, 297, 303). Damit aber besteht die Gefahr, daß der freie Dienstleistungsverkehr innerhalb der Europäischen Gemeinschaft behindert wird.

Dies läßt sich ohne weiteres auch nicht durch das aufgezeigte Ineinandergreifen der Vorschriften in § 8 Nr.7 Satz 1 und Satz 2 sowie § 9 Nr.4 GewStG einerseits und § 12 Abs.2 Nr.2 Satz 1 und 2 sowie Abs.3 Nr.3 GewStG zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung andererseits rechtfertigen. Zwar hat der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) in seinen Urteilen vom 28. Januar 1992 Rs.C-204/90, "Bachmann" (Sammlung 1992, I-249) und Rs.C-300/90, "Kommission/ Belgien" (Sammlung 1992, I-305) und vom 14. November 1995 Rs.C-484/93, "Svensson und Gustavsson" (Internationales Steuerrecht 1996, 46) ausgeführt, daß eine Regelung nicht gegen Gemeinschaftsrecht verstoßen muß, die darauf abzielt, eine "kohärente" Besteuerung sicherzustellen (kritisch dazu Thömmes, in Steuerrecht im Europäischen Binnenmarkt, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft, Bd.19 --1996--, S.81 ff., 96 ff.). Als Voraussetzung hierfür erkennt der EuGH jedoch bislang nur solche Regelungen an, bei denen ein (zwingender) unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem Steuervorteil einerseits und der Besteuerung andererseits besteht, um die Kohärenz der fraglichen Steuerregelungen zu wahren. Ein solcher unmittelbarer Zusammenhang liegt nach Lage der Dinge jedenfalls dann nicht vor, wenn der Steuervorteil bei dem einen Steuerpflichtigen, der "kohärente" Steuernachteil jedoch bei einem anderen Steuerpflichtigen gegeben ist; die Besteuerungszusammenhänge sind unter solchen Umständen lediglich mittelbarer Art. So verhält es sich bei den gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnungsvorschriften: Der Abzug der Miet- oder Pachtzinsen bzw. der Teilwerte der gemieteten oder gepachteten Wirtschaftsgüter bei einem (inländischen) Steuerpflichtigen, dem Pächter oder Mieter, liegt --dem gewerbesteuerrechtlichen Prinzip der Einmalbesteuerung entsprechend-- allein darin begründet, daß die entsprechenden Beträge bei einem anderen (inländischen) Steuerpflichtigen, dem Vermieter oder Verpächter, erfaßt werden. Die Versagung des Abzugs bei Bestehen eines Miet- oder Pachtverhältnisses zu einem Unternehmen in einem anderen EU-Staat ist daher geeignet, die Dienstleistungsfreiheit zu beschränken. Daß dies im wirtschaftlichen Gesamtergebnis keinen Unterschied machen muß, weil sich die Höhe der Leasingraten entweder durch die beim Leasinggeber oder aber beim Leasingnehmer entstandene Gewerbesteuerbelastung beeinflußt wird, ist dabei ohne Bedeutung. Ausschlaggebend ist, daß der (inländische) Leasingnehmer eher geneigt sein kann, mit einem inländischen als mit einem ausländischen Leasinggeber zu kontrahieren, um der Hinzurechnungsbesteuerung der §§ 8 Nr.7 und 12 Abs.2 Nr.2 GewStG bei sich selbst zu entgehen. Die Marktchancen des ausländischen Wettbewerbers gegenüber einem inländischen mit identischem Angebot werden dadurch aber beschränkt.

Diese Beschränkung läßt sich nicht durch den Objektcharakter der Gewerbesteuer rechtfertigen. Darin liegt zwar gemeinhin der tragende Grund für die Hinzurechnung nach § 8 Nr.7 Satz 2, § 12 Abs.2 Nr.2 Satz 2 GewStG (vgl. Bundesverfassungsgericht, Beschluß vom 29. August 1974 1 BvR 67/73, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1974, 498). Infolge der gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben darf dies jedoch nicht zu einer einseitigen Schlechterstellung des ausländischen Anbieters führen, wofür, wie aufgezeigt, für den streitgegenständlichen Sachverhalt manches spricht. Hinzukommt, daß der gesetzlichen Systematik nach von der Hinzurechnung in erster Linie der Leistende und nicht der Leistungsempfänger betroffen sein soll (vgl. § 8 Nr.7 Satz 1, § 12 Abs.2 Nr.2 Satz 1 GewStG). Das Objektsteuerprinzip wird dann aber ohnehin nur unvollkommen durchgeführt. Denn die Miet- und Pachtzinsen werden beim Leistenden insoweit unterschiedlos hinzugerechnet, gleichviel, ob Leistungsempfänger ein in- oder aber ein ausländisches Unternehmen ist.

5. Der erkennende Senat folgt damit im vorläufigen Verfahren den Bedenken, die im Schrifttum gegenüber der Vereinbarkeit der genannten Regelungen mit dem Gemeinschaftsrecht geäußert worden sind (Meilicke, Recht der Internationalen Wirtschaft 1985, 801; derselbe, FR 1995, 297, 303; Saß/Tillmann, Der Betrieb 1996, 1744). Sie rechtfertigen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide, ohne daß in diesem Eilverfahren eine Vorabentscheidung des EuGH (§ 177 Abs.1 EWGV) einzuholen wäre (BFH-Beschlüsse vom 2. Oktober 1989 V B 58/89, BFH/NV 1989, 812, unter 4.; vom 16. Dezember 1993 V B 124/93, BFH/NV 1995, 652, unter 3. a.E.). Ob sich derartige Zweifel zugleich aus Art.XX DBA-Irland herleiten lassen, braucht angesichts dessen nicht mehr entschieden zu werden.

6. Die Vorentscheidung, die auf einer anderen Rechtsauffassung beruht, war aufzuheben. Die Sache ist entscheidungsreif. Die Vollziehung der angefochtenen Gewerbesteuer-Meßbescheide 1993 und für das 4.Vierteljahr 1994 ist insoweit aufzuheben, als die Meßbeträge nach dem Gewerbeertrag jeweils unter Hinzurechnung eines Betrages von ... DM und die Meßbeträge nach dem Gewerbekapital jeweils unter Hinzurechnung eines Betrages von ... DM festgesetzt worden sind. Die Berechnung der Steuerbeträge im einzelnen wird dem FA aufgegeben (§ 100 Abs.2 Satz 2 FGO). Zugleich sind die in der Vergangenheit verwirkten Säumniszuschläge aufzuheben (Senatsbeschluß vom 10. Dezember 1986 I