BFH Beschluss vom 06.12.1979 - IV B 56/79

Leitsatz (amtlich)

Ist zwischen dem (ehemaligen) Inhaber eines Mitunternehmeranteils und dem FA streitig, ob eine im Zusammenhang mit dem Erwerb dieses Mitunternehmeranteils an den Rechtsvorgänger (Veräußerer) geleistete Nachzahlung als zusätzliches Entgelt für den Mitunternehmeranteil (Anschaffungskosten) oder als Zinsleistung zu beurteilen ist, so kann der Rechtsvorgänger (Veräußerer) zu diesem Rechtsstreit gemäß § 174 Abs. 5 AO 1977 beigeladen werden.

Normenkette

AO 1977 § 174 Abs. 5; FGO § 60 Abs. 3

Tatbestand

Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) und der Fabrikant K waren die alleinigen Anteilseigner der Verwaltungs- und Beteiligungsgesellschaft mbH (im folgenden GmbH), und zwar der Kläger mit einem Geschäftsanteil von nominell 60 000 DM und K mit einem Geschäftsanteil von nominell 40 000 DM, und die alleinigen Kommanditisten der Kommanditgesellschaft H-GmbH & Co. KG (im folgenden KG), und zwar der Kläger mit einem Kommanditanteil von 4,5 Mio. DM und K mit einem Kommanditanteil von 3 Mio. DM; die GmbH war alleinige persönlich haftende Gesellschafterin der KG.

Im Jahre 1969 bekundete die R-GmbH (im folgenden R) Interesse an einer Übernahme des Unternehmens der KG.

Im Hinblick auf einen wirklichen oder vermeintlichen Wunsch von R, daß auf seiten der KG nur einer der Gesellschafter als Vertragspartner in Erscheinung treten sollte, veräußerte K mit Vertrag vom 14. November 1969 seinen Geschäftsanteil an der GmbH und seinen Kommanditanteil an der KG an den Kläger zum Preise von ... Mio. DM. In dem Vertrag heißt es, die Unterzeichnung erfolge unter der Voraussetzung, daß K zusammen mit dem Kläger aus dem Unternehmen ausscheide auf den Zeitpunkt, zu dem das Unternehmen auf die Erwerberin übergehe; sollte aus irgendeinem Grund der Übergang des Unternehmens auf die Erwerberin nicht zustande kommen, so sei der Vertrag nicht mehr gültig.

Mit Vertrag vom 22. Dezember 1969 veräußerte der Kläger sämtliche Geschäftsanteile an der GmbH und seinen Kommanditanteil an der KG (einschließlich des von K erworbenen Kommanditanteils) an R zum Preis von ... Mio. DM.

Nachdem K in der Folgezeit zumindest andeutungsweise davon erfahren hatte, wie hoch der vom Kläger erzielte Veräußerungspreis war, beanspruchte K vom Kläger weitere Zahlungen. Nach langwierigen Verhandlungen kam zwischen dem Kläger und K am 1. August 1972 eine Vereinbarung zur Bereinigung der im Zusammenhang mit dem Vertrag vom 14. November 1969 entstandenen Meinungsverschiedenheiten zustande. Danach verpflichtete sich der Kläger, an K "über den in Ziff. V der Vereinbarung festgelegten Betrag hinaus weitere ... DM zu zahlen".

Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt - FA -) erließ einen einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid für 1969, von dem er zur Wahrung des Steuergeheimnisses dem Kläger und K jeweils verschiedene Ausfertigungen mitteilte. Darin stellte er neben einem laufenden Gewinn der KG sowohl für den Kläger als auch für K einen Veräußerungsgewinn fest. Das FA ging entsprechend dem Antrag des Klägers davon aus, daß in der auf Grund des Vertrags vom 1. August 1972 geleisteten Nachzahlung eine Zinsleistung in Höhe von 930 000 DM enthalten sei; demgemäß sei nur der Restbetrag einerseits für den Kläger zusätzliche Anschaffungskosten und andererseits für den K zusätzlicher Veräußerungspreis; die 930 000 DM seien im Jahr der Vereinnahmung, also 1972, Einkünfte des K aus Kapitalvermögen (und Schuldzinsen des Klägers).

Gegen diesen Bescheid legten K und der Kläger Einspruch ein. K wandte sich gegen die Annahme, die Vergleichssumme enthalte eine Zinsleistung. Der Kläger begehrte den Abzug zusätzlicher Veräußerungskosten. Das FA verband die beiden Einspruchsverfahren miteinander und zog überdies den Kläger zum Einspruchsverfahren des K hinzu.

In der Einspruchsentscheidung änderte das FA die Gewinnfeststellung 1969 in der Weise, daß es auch die 930 000 DM als zusätzliche Anschaffungskosten des Klägers und zusätzlichen Veräußerungspreis des K beurteilte und demgemäß den Veräußerungsgewinn des Klägers entsprechend niedriger (... DM) und den Veräußerungsgewinn des K aus der Veräußerung seines Gesellschaftsanteils an dem Kläger antragsgemäß entsprechend höher (... DM) feststellte.

Der Kläger erhob Klage mit dem Antrag, die Einspruchsentscheidung hinsichtlich der Feststellung des Veräußerungsgewinns des Klägers aufzuheben und den Feststellungsbescheid 1969 dahin zu ändern, daß der Veräußerungsgewinn des Klägers auf ... DM festgestellt wird. Der Kläger hielt daran fest, daß die Vergleichssumme eine Zinsleistung enthalte, die nicht zu den Anschaffungskosten gehöre, sondern in 1972 als nachträgliche Betriebsausgabe von den Einkünften des Klägers abzusetzen sei.

Im Klageverfahren beschloß das Finanzgericht (FG), sowohl die KG als auch K gemäß § 60 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beizuladen.

Der Kläger legte Beschwerde ein. Er beantragt, den angefochtenen Beiladungsbeschluß des FG insoweit aufzuheben, als K zum Rechtsstreit beigeladen ist.

Das FA beantragt, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Beschwerde ist im Ergebnis nicht begründet. Zwar ist dem Kläger darin beizupflichten, daß entgegen der Annahme des FG die Voraussetzungen einer notwendigen Beiladung nach § 60 Abs. 3 FGO nicht erfüllt sind. Die Zulässigkeit der Beiladung folgt jedoch aus § 174 Abs. 4 und 5 der Abgabenordnung (AO 1977).

1. Sind an dem streitigen Rechtsverhältnis Dritte derart beteiligt, daß die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann, so sind diese zum Klageverfahren notwendig beizuladen; dies gilt jedoch nicht für Mitberechtigte, die nach § 48 FGO nicht klagebefugt sind (§ 60 Abs. 3 FGO).

a) Ist Gegenstand einer Anfechtungsklage ein einheitlicher Gewinnfeststellungsbescheid, so ist zu berücksichtigen, daß der in einem Betrag festgestellte Gewinn und damit die Gewinnfeststellung sich regelmäßig aus verschiedenen (mehr oder weniger selbständigen) Komponenten zusammensetzen, wie z. B. laufender Bilanzgewinn der Personengesellschaft, Sondergewinnanteile der Mitunternehmer, Gewinne der einzelnen Mitunternehmer aus der Veräußerung ihres Mitunternehmeranteils usw. (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 20. Januar 1977 IV R 3/75, BFHE 122, 2, BStBl II 1977, 509). Dabei ist, wie der BFH in seiner neueren Rechtsprechung mehrfach ausgeführt hat, die Feststellung eines Gewinns aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils in verschiedener Hinsicht verselbständigt, insbesondere selbständig anfechtbar (s. Urteil vom 31. Juli 1974 I R 226/70, BFHE 113, 428/431, BStBl II 1975, 236; ferner Urteil vom 27. September 1973 IV R 212/70, BFHE 110, 453, BStBl II 1974, 121).

b) Welche der verschiedenen Komponenten einer einheitlichen Gewinnfeststellung klagegegenständlich sind (und welches somit das streitige Rechtsverhältnis i. S. des § 60 Abs. 3 FGO ist), bestimmt sich nach dem Klagebegehren des Klägers (vgl. auch BFG-Beschluß vom 19. September 1977 IV B 24/77, BFHE 123, 17, BStBl II 1977, 770).

Für den Streitfall folgt daraus, daß Gegenstand der Anfechtungsklage und damit streitiges Rechtsverhältnis die Höhe des Veräußerungsgewinns ist, den der Kläger durch die Veräußerung seines Gesellschaftsanteils an R (einschließlich des von K erworbenen Gesellschaftsanteils) erzielt hat. An diesem Rechtsverhältnis ist K nicht (unmittelbar) beteiligt; er ist hinsichtlich des Veräußerungsgewinns des Klägers nicht "Mitberechtigter". K ist insoweit nicht klagebefugt, da er durch die Feststellung eines Veräußerungsgewinns des Klägers in bestimmter Höhe nicht in seinen Rechten verletzt ist (vgl. § 40 Abs. 2 FGO). - Eine solche Rechtsverletzung und damit eine unmittelbare Beteiligung an dem streitigen Rechtsverhältnis, also eine Mitberechtigung, folgt auch nicht daraus, daß der Kläger den von ihm veräußerten Gesellschaftsanteil teilweise gerade von K erworben hatte (s. insbesondere BFHE 113, 428/431, BStBl II 1975, 236). Die Rechtslage kann insoweit nicht anders sein, als wenn ein Einzelunternehmer einen Gewerbebetrieb veräußert, den er seinerseits von einem Dritten erworben hat.

Auch die Tatsache, daß im Streitfall die Feststellung des Veräußerungsgewinns des Klägers und die Feststellung des Veräußerungsgewinns des K in einem Bescheid zusammengefaßt sind, kann hieran nichts ändern. Die Beschwerde macht insoweit zu Recht geltend, es könne dem Kläger nicht zum Nachteil gereichen, daß das FA diese Feststellung nicht, wie nach dem BFH-Urteil vom 14. September 1978 IV R 49/74 (BFHE 126, 262/267, BStBl II 1979, 159) unter bestimmten Voraussetzungen zulässig, einzeln getroffen hat.

Unerheblich ist, ob und wann K aus der Gesellschaft ausgeschieden ist. Denn die Klagebefugnis eines nicht geschäftsführungsbefugten und vertretungsberechtigten Gesellschafters erweitert sich durch sein Ausscheiden aus der Gesellschaft, wenn überhaupt, nur insoweit, als seine Belange bisher durch die geschäftsführungsund vertretungsbefugten Gesellschafter wahrgenommen wurden, also nur hinsichtlich des laufenden Bilanzgewinns, der allen Gesellschaftern zuzurechnen ist, oder bestimmter, alle Gesellschafter in gleicher Weise berührender zusätzlicher Feststellungen wie z. B. die Feststellung der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung (vgl. BFH-Beschluß vom 28. November 1973 IV B 33/73, BFHE 110, 506, BStBl II 1974, 220).

2. Wird der Steuerbescheid durch gerichtliche Entscheidung aufgehoben oder geändert, weil er auf Grund einer Beurteilung "eines bestimmten Sachverhalts" ergangen ist, so kann das FA gemäß § 174 Abs. 4 AO 1977 nachträglich durch Erlaß oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen ziehen. Dies gilt gemäß § 174 Abs. 5 Satz 1 AO 1977 auch gegenüber Dritten, sofern diese an dem Verfahren, das zur Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids geführt hat, beteiligt waren. Dazu ordnet § 174 Abs. 5 Satz 2 AO 1977 ausdrücklich an, daß die Beiladung zu diesem Verfahren zulässig ist.

Mit dieser Regelung hat der Gesetzgeber einen Interessenkonflikt zwischen den Rechtsgütern "Steuergeheimnis", "richtige Besteuerung" und "Vertrauensschutz" des Dritten entschieden und unter den genannten Voraussetzungen das Rechtsgut "Steuergeheimnis" als nachrangig gegenüber dem Rechtsgut "richtige Besteuerung" und "Vertrauensschutz" des Dritten bewertet. Der Aspekt des Steuergeheimnisses steht deshalb einer Beiladung nach § 174 Abs. 5 Satz 2 AO 1977 nicht entgegen (Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 174 AO 1977 Rdnr. 18).

§ 174 Abs. 4 und 5 AO 1977 setzen, ebenso wie z. B. § 174 Abs. 1 AO 1977, voraus, daß "ein bestimmter Sachverhalt" sowohl in dem gegenüber dem Steuerpflichtigen als auch in dem gegenüber dem Dritten ergangenen Steuerbescheid berücksichtigt und beurteilt ist. Das bedeutet zwar nicht, daß den beiden Bescheiden in vollem Umfange derselbe Sachverhalt zugrunde liegen müßte. Erforderlich (und ausreichend) ist aber, daß, wenn sich die den Steuerbescheiden zugrunde gelegten Sachverhalte aus mehreren Lebensvorgängen zusammensetzen, einer dieser Lebensvorgänge sowohl in dem gegenüber dem Steuerpflichtigen als auch in dem gegenüber dem Dritten ergangenen Steuerbescheid erfaßt ist (vgl. Tipke/Kruse, a. a. O., § 174 AO 1977 Rdnr. 2). Ein derartiger Lebensvorgang ist im Streitfall in der auf Grund des Vertrags vom 1. August 1972 geleisteten "Nachzahlung" zu sehen, für die streitig ist, ob sie ein Entgelt für Kapitalnutzung (Zinsen) oder ein zusätzliches Entgelt für den Gesellschaftsanteil darstellt, d. h. aus der Sicht des Klägers zur Erlangung bzw. Erhaltung des Gesellschaftsanteils und aus der Sicht des K für die endgültige Preisgabe des Gesellschaftsanteils geleistet wurde.

Es wäre nicht miteinander vereinbar, also "widerstreitend" i. S. der amtlichen Überschrift des § 174 AO 1977, wenn die Zahlung bei der Feststellung des Veräußerungsgewinns des Klägers im Rahmen der Ermittlung der Anschaffungskosten des Klägers für den von K erworbenen Gesellschaftsanteil als Entgelt für Kapitalnutzung, bei der Feststellung des Veräußerungsgewinns des K hingegen im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungspreises als Entgelt für den Gesellschaftsanteil beurteilt würde. Die Zahlung kann nur entweder Entgelt für Kapitalnutzung oder Entgelt für den Gesellschaftsanteil sein, und zwar sowohl aus der Sicht des Klägers als auch aus der Sicht des K. Demgemäß können auch nur entweder die Rechtsfolgen, die sich einerseits für den Kläger und andererseits für den K rechtslogisch notwendig aus der Beurteilung der Zahlung als Entgelt für Kapitalnutzung ergeben, oder die Rechtsfolgen, die sich wiederum einerseits für den Kläger und andererseits für K aus der Beurteilung der Zahlung als Entgelt für den Gesellschaftsanteil ergeben, richtig sein.

Der Einwand der Beschwerde, es dürfe nicht zum Nachteil des Klägers gereichen, daß das FA den Veräußerungsgewinn des Klägers und den Veräußerungsgewinn des K nicht, wie geboten, in verschiedenen Feststellungsbescheiden, sondern in ein und demselben Bescheid festgestellt hat, kann danach nicht durchgreifen, weil § 174 Abs. 4 und 5 AO 1977 gerade auf den Fall einer Feststellung in verschiedenen Bescheiden zugeschnitten ist und demgemäß erst recht eingreifen muß, wenn die Feststellungen äußerlich in einem Bescheid zusammengefaßt sind.

Fundstellen