Entscheidungsstichwort (Thema)
Keine Berücksichtigung von Eigenleistungen bei der Höhe des Spekulationsgewinns aus Billigkeitsgründen
Leitsatz (NV)
Die Erhebung des nach § 23 Abs. 4 EStG ermittelten Spekulationsgewinnes, auch soweit er auf dem persönlichen Arbeitseinsatz des Steuerpflichtigen beruht, widerspricht weder Sinn und Zweck des § 23 EStG noch dessen Stellung im System. Eigenleistungen dürfen deshalb nicht im Billigkeitswege berücksichtigt werden.
Normenkette
AO 1977 § 163 Abs. 1; EStG § 23
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger), inzwischen geschiedene Eheleute, erwarben mit Kaufvertrag vom 18. Juni 1986 ein mit einem Einfamilienhaus und Nebengebäuden bebautes Grundstück in A zu je 1/2 Miteigentumsanteil. Der Kaufpreis betrug 210 000 DM. Im Anschluß an den Erwerb wurde das Gebäude umgestaltet und instandgesetzt. Die Kläger erbrachten dabei nach ihrer Darstellung erhebliche Eigenleistungen. Für Material, Handwerkerleistungen etc. entstanden ihnen im Jahr 1986 Aufwendungen in Höhe von 81 406 DM und im Jahr 1987 von 49 720 DM.
Mit notariellem Kaufvertrag vom 3. November 1987 veräußerten die Kläger das Grundstück zum Preis von 435 000 DM. Der Kaufpreis floß ihnen noch 1987 zu. In ihrer Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung des Spekulations gewinnes berechneten die Kläger den Spekulationsgewinn in der Weise, daß sie als nachträgliche Herstellungskosten neben den Aufwendungen für Material und Handwerkerleistungen auch Eigenleistungen in Höhe von 81 420 DM (4 071 Stunden/20 DM) geltend machten.
Im Feststellungsbescheid vom 9. Oktober 1990 vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) die Auffassung, der Wert der Eigenleistungen dürfe bei der Berechnung des Spekulationsgewinnes nicht berücksichtigt werden. Im übrigen folgte es den Angaben der Kläger (Spekulationsgewinn 83 481 DM). Einspruch und Klage blieben erfolglos.
Den hilfsweise gestellten Antrag der Kläger, die Steuer gemäß § 163 der Abgabenordnung (AO 1977) aus Billigkeitsgründen unter Berücksichtigung der Eigenleistungen im Rahmen des § 23 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) niedriger fest zusetzen, lehnte das FA ab. Die dagegen erhobene Beschwerde blieb erfolglos. In der Beschwerdeentscheidung hielt die Oberfinanzdirektion (OFD) weder die Voraussetzungen für einen Erlaß aus persön lichen noch aus sachlichen Billigkeitsgründen für gegeben. Anhaltspunkte dafür, daß die Bezahlung der auf den Spekulationsgewinn entfallenden Steuern zu einer Gefährdung ihres lebensnotwendigen Unterhalts führen könnten, hätten die Kläger nicht vorgetragen; die ergäben sich auch nicht aus den Akten.
Das Motiv für die Veräußerung sei nach § 23 EStG ohne Bedeutung. Deshalb dürfe ein Erlaß aus sachlichen Billigkeitsgründen nicht mit der Begründung gewährt werden, die Kläger seien wegen der scheidungsrechtlichen Vermögensauseinandersetzung zum Verkauf des Grundstücks gezwungen gewesen.
Die Besteuerung des auf die Eigenleistungen entfallenden Wertzuwachses verstoße nicht gegen allgemeine Grundsätze des Einkommensteuerrechts; auch im betrieblichen Bereich bleibe bei der Besteuerung des erwirtschafteten Überschusses unberücksichtigt, inwieweit der Überschuß auf den persönlichen Einsatz des Betriebsinhabers zurückzuführen sei. Der Hinweis, daß im Umfang der Eigenleistungen kein Spekulationsgewinn entstanden wäre, wenn die Kläger die Renovierung durch Handwerker hätten durchführen lassen, rechtfertige keine andere Betrachtung, denn dann wären ihnen tatsächlich Aufwendungen entstanden.
Das FG hat die Klage abgewiesen.
Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung des § 163 AO 1977 i. V. m. § 23 EStG.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet. Der Erhebung der Einkommensteuer aus dem Spekulationsgewinn steht unter dem Gesichtspunkt sachlicher Billigkeit weder ent gegen, daß die Veräußerung als Folge der Ehescheidung unausweichlich war, noch daß der Spekulationsgewinn z. T. auf Eigenleistungen der Kläger bei der Renovierung des Gebäudes beruhte.
1. Nach § 163 Abs. 1 AO 1977 können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. In Betracht kommt hier -- entsprechend dem Rechtsschutzbegehren -- nur eine niedrigere Festsetzung der Steuer aus sachlichen Billigkeitsgründen.
Sachliche Billigkeitsgründe sind gegeben, wenn die Besteuerung eines Sachverhalts, der unter einen gesetzlichen Tatbestand fällt, im Einzelfall mit Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung nicht vereinbar ist oder den gesetzlichen Wertungen zuwiderläuft (z. B. Urteil des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 21. Januar 1992 VIII R 51/88, BFHE 168, 500, BStBl II 1993, 3 mit weiteren Rechtsprechungshinweisen). Dabei müssen bei der Billigkeitsprüfung solche Umstände außer Betracht bleiben, die der gesetzliche Tatbestand typischerweise mit sich bringt (z. B. BFH-Urteil vom 29. August 1991 V R 78/86, BFHE 165, 178, BStBl II 1991, 906). Im Streitfall steht die Besteuerung mit Sinn und Zweck des § 23 EStG in Einklang; Wertungswidersprüche liegen nicht vor.
2. Spekulationsgeschäfte i. S. des § 23 Abs. 1 EStG sind Veräußerungsgeschäfte, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung eines Wirtschaftsgutes -- falls es sich wie im Streitfall um ein Grundstück handelt -- nicht mehr als zwei Jahre beträgt (§ 23 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG). Nach der gesetzlichen Regelung ist für die Besteuerung allein maßgeblich, daß ein Wirtschaftsgut innerhalb eines bestimmten Zeitraumes angeschafft und veräußert worden ist. Der Grund für die Ver äußerung -- hier die Veräußerung zur Durchführung der vermögensrechtlichen Auseinandersetzung nach der Ehescheidung -- rechtfertigt deshalb auch keinen Erlaß aus sachlichen Billigkeitsgründen.
a) § 23 EStG erfaßt als Spekulations geschäft nur die Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die eine bestimmte Zeit zuvor angeschafft worden sind. Daraus folgt nach ständiger Rechtsprechung zum einen, daß die Veräußerung eines vom Steuerpflichtigen selbst hergestellten Wirtschaftsgutes grundsätzlich nicht erfaßt wird. Grund und Boden einerseits und aufstehendes Gebäude andererseits sind dabei als selbständige Wirtschaftsgüter zu beurteilen (BFH-Urteile vom 30. November 1976 VIII R 202/72, BFHE 120, 522, BStBl II 1977, 384; vom 29. März 1989 X R 4/84, BFHE 156, 465, BStBl II 1989, 652). Zum anderen ergibt sich daraus das Erfordernis der Nämlichkeit von angeschafftem und veräußertem Wirtschaftsgut. Herstellungsmaßnahmen schließen die wirtschaftliche Identität (Nämlichkeit) von angeschafftem und veräußertem Wirtschaftsgut dann nicht aus, wenn das Wirtschaftsgut -- wie im Streitfall das von den Klägern angeschaffte Gebäude -- durch die Herstellungsmaßnahmen nicht in ein anderes umgewandelt wird; keine Umgestaltung in diesem Sinn ist z. B. die Fertigstellung eines im Zeitpunkt der Anschaffung im Rohbau befind lichen Einfamilienhauses (BFH in BFHE 156, 465, BStBl II 1989, 652 m. w. N.).
b) Sinn und Zweck des § 23 EStG ist es, innerhalb der Spekulationsfrist realisierte Werterhöhungen oder Wertminderungen aus kurzfristigen Wertdurchgängen eines bestimmten Wirtschaftsguts im Privatvermögen des Steuerpflichtigen der Einkommensteuer zu unterwerfen (ausführlich BFH in BFHE 120, 522, BStBl II 1977, 384; zuletzt BFH in BFHE 156, 465, BStBl II 1989, 652).§
23 EStG definiert das "Spekulationsgeschäft" als Anschaffungs- und Veräußerungsgeschäft innerhalb eines bestimmten Zeitraumes. Noch bei Einführung des § 42 EStG 1925 war das Merkmal der Spekulationsabsicht umstritten, vor allem wegen der praktischen Schwierigkeiten, eine entsprechende Behauptung des Steuerpflichtigen zu widerlegen (ausführlich zur Entstehungsgeschichte: Strutz, Kommentar zum Einkommensteuergesetz 1925, Bd. II, 1929, § 42 Anm. 2 ff.). Bis zum Inkrafttreten des § 23 EStG 1934 war negative Voraussetzung für die Besteuerung eines privaten Veräußerungsgeschäftes -- zusätzlich zur zeitlichen Komponente -- das Fehlen des Nachweises, daß der veräußerte Gegenstand nicht zum Zwecke gewinnbringender Wiederveräußerung erworben wurde (§ 42 Abs. 2 Nr. 3 EStG 1925). Mit dem EStG 1934 wurde die Nachweismöglichkeit beseitigt. Seither ist deshalb nach ständiger Rechtsprechung die Spekulationsabsicht kein gesetzliches Tatbestandsmerkmal; der Veräußerungsgrund ist ohne Bedeutung (z. B. BFH-Urteil vom 16. Januar 1973 VIII R 96/70, BFHE 108, 502, BStBl II 1973, 445 m. w. N.; ebenso z. B. Jansen in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 23 EStG Anm. 36 m. w. N.; Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 13. Aufl., § 23 Anm. 2 und 7; a. A. nur Neeb, Steuer und Wirtschaft -- StuW -- 1991, 52; Jakobs, Der Betrieb -- DB -- 1970, 1099; Ruppe in Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft, Bd. 10 -- 1987 -- S. 45, 67). Eine -- nicht mit Rücksicht auf das Veräußerungsmotiv, sondern mit dem Substitutionsgedanken begründete -- Ausnahme gilt für den hier nicht vorliegenden Fall, daß für das veräußerte Wirtschaftsgut unter Zwang ein Ersatzwirtschaftsgut angeschafft wird (BFH-Urteil vom 15. Januar 1974 VIII R 63/68, BFHE 112, 31, 34, BStBl II 1974, 606). Diese Auslegung, nach der die Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Privat vermögens ausschließlich vom Vorliegen objektiver Merkmale abhängt, ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) verfassungsrechtlich unbedenklich (BVerfG-Beschlüsse vom 9. Juli 1969 2 BvL 20/65, BVerfGE 26, 302; vom 7. Oktober 1969 2 BvL 3/66 und 2 BvR 701/64, BVerfGE 27, 111; vgl. BVerfG-Beschluß vom 8. Oktober 1975 1 BvR 141/75, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -- HFR -- 1975, 581).
3. Die Erhebung des nach § 23 Abs. 4 EStG ermittelten Spekulationsgewinns, auch soweit er auf dem persönlichen Arbeitseinsatz des Steuerpflichtigen (Eigenleistungen) beruht, widerspricht weder Sinn und Zweck des § 23 EStG noch dessen Stellung im System. Eigenleistungen dürfen deshalb auch nicht im Billigkeitsweg berücksichtigt werden.
a) Einkünfte (Gewinn oder Verlust) aus Spekulationsgeschäften sind nach § 23 Abs. 4 EStG die Differenz zwischen dem Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits. Die Ermittlung der Einkünfte aus dem -- isolierten -- privaten Veräußerungsgeschäft ist zwar der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich angenähert; Spekulationsgewinne zählen jedoch zu den sonstigen Einkünften. Aus § 23 EStG ergibt sich kein Anhaltspunkt dafür, daß die Begriffe Anschaffungskosten, Herstellungskosten, Werbungskosten oder Veräußerungspreis nicht wie in anderen Vorschriften des EStG auszulegen wären.
Vom Veräußerungspreis abziehbar sind nach § 23 Abs. 4 EStG nur die Werbungskosten und die Anschaffungs- und Herstellungskosten. Dies erfordert Aufwen dungen, d. h. Ausgaben, die in Geld oder Geldeswert bestehen und durch ihr Abfließen eine Vermögensminderung bewirken. Der Einsatz eigener Arbeitskraft ist keine Aufwendung (BFH-Urteil vom 30. Juni 1955 IV 695/54 U, BFHE 61, 104, BStBl III 1955, 238; vgl. BFH-Urteile vom 29. August 1969 VI R 319/67, BFHE 96, 520, BStBl II 1969, 705; vom 1. Oktober 1985 IX R 58/81, BFHE 145, 43, BStBl II 1986, 142). Diese Auslegung entspricht den gesetzgeberischen Wertungen. Die damit verbundenen Rechtsfolgen liegen im Bereich der typischen Auswirkungen der Rechtsanwendung, die auch unter dem Gesichtspunkt der Einzelfallgerechtigkeit hinzunehmen sind.
b) Als Einnahme ist der Veräußerungspreis anzusetzen. Dazu gehören alle Güter, die der Veräußerer nach der Vereinbarung mit dem Erwerber als Entgelt für die Übereignung des Wirtschaftsgutes erhält (vgl. BFH-Urteil vom 15. Dezember 1993 X R 49/91, BFHE 173, 144). Der Gesetzeswortlaut deckt auch die Einbeziehung des Veräußerungsentgelts, soweit es auf Eigenleistungen entfällt.
aa) Zum Teil wird allerdings die Auffassung vertreten, der Veräußerungspreis sei eine steuerpflichtige Einnahme i. S. des § 23 EStG nur insoweit, als er sich auf das angeschaffte Wirtschaftsgut und auf die Herstellungskosten dieses Wirtschaftsguts beziehe (Jansen, a.a.O., § 23 EStG Rz. 196; Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 23 Anm. 9 c, mit der Begründung, fraglich sei die Tatbestandserfüllung).
Eine solche einschränkende Auslegung würde voraussetzen, daß Sinn und Zweck und/oder die Stellung der Vorschrift im System diese einschränkende Auslegung gebieten. Dies ist hier nicht der Fall. Anhaltspunkte, die dem Sinnverständnis des Gesetzes eine bestimmte Richtung weisen würden, sind nicht ersichtlich.
bb) Sinn und Zweck des § 23 EStG ist es, realisierte Werterhöhungen bei der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens zu besteuern, wobei aus Praktikabilitätsgründen (vgl. z. B. Gutachten der Steuerreformkommission 1971, Schriftenreihe des Bundesministeriums der Finanzen Heft 17, Abschn. II Rz. 96 ff.) die Erfassung privater Veräußerungsgewinne auf Anschaffungs- und Veräußerungsgeschäfte innerhalb eines verhältnismäßig kurzen Zeitraums beschränkt ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 120, 522, BStBl II 1977, 384; in BFHE 156, 465, BStBl II 1989, 652). Auch wenn private Veräußerungsgeschäfte wegen dieser Einschränkung anders als betriebliche Veräußerungsgeschäfte steuerlich nicht vollständig erfaßt werden, ist dies nach der Rechtsprechung des BVerfG durch Praktikabilitätsgründe gerechtfertigt (vgl. BVerfGE 26, 302; zur Berücksichtigung von Praktikabilitätsgründen bei der verfassungsrechtlichen Beurteilung steuerrechtlicher Vorschriften z. B. BVerfG-Beschluß vom 19. Dezember 1978 1 BvR 335, 427, 811/76, BStBl II 1979, 308, 315 m. w. N.; kritisch wegen der zeitlichen Beschränkung und der Ungleichbehandlung privater und betrieblicher Veräußerungsgewinne vor allem Tipke, StuW 1971, 2, 8 ff.; Lang, Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, 1981/1988, S. 501 ff.).
Aus der Anwendung des § 23 EStG, Gewinn oder Verlust privater Veräußerungsgeschäfte genauso wie bei betrieblichen Veräußerungsgeschäften steuerlich zu erfassen, wenn Anschaffung und Veräußerung innerhalb eines bestimmten Zeitraums stattfinden, ergibt sich jedenfalls kein Anhaltspunkt, daß -- anders als bei betrieblichen Veräußerungsgeschäften -- bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns Faktoren berücksichtigt werden dürften, die bei der Ermittlung des Gewinns oder Verlustes aus der Veräußerung eines Wirtschaftsgutes des Betriebsvermögens außer Betracht bleiben (vgl. BFH-Urteil vom 3. August 1976 VIII R 192/74, BFHE 120, 42, BStBl II 1977, 382 zur Berücksichtigung der allgemeinen Erhöhung des Preisniveaus als Korrekturposten bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns). Auch im betrieblichen Bereich bleiben Werterhöhungen, die auf den Einsatz eigener Arbeitsleistung zurückzuführen sind, mangels Aufwands unberücksichtigt (z. B. Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Anm. 51 c; Söhn in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 4 E 33; Wolff-Diepenbrock in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, §§ 4, 5 Rz. 1623 jeweils m. w. N.). So wird bei der Entnahme eines Gebäudes des Betriebsvermögens nicht gewinnmindernd berücksichtigt, daß das Gebäude auch durch persönlichen Arbeitseinsatz des Unternehmers geschaffen worden ist (BFH-Urteil vom 4. August 1959 I 69/58 U, BFHE 69, 428, BStBl III 1959, 421).
cc) Selbst wenn entgegen der ständigen Rechtsprechung und der in der Literatur überwiegend vertretenen Auffassung (z. B. Wacker in Littmann/Bitz/Hellwig, a.a.O, § 23 EStG Rz. 3; Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 23 Anm. 7) mit Rücksicht auf die Überschrift "Spekulationsgeschäft" und die Entstehungsgeschichte des § 23 EStG davon auszugehen wäre, ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal sei die -- vom Gesetz bei Anschaffung und Veräußerung innerhalb des gesetzlich bestimmten Zeitraumes allerdings vermutete -- Spekulationsabsicht (Jakobs, DB 1970, 1099; Neeb, StuW 1991, 52; vgl. auch BVerfGE 26, 302), ergäbe sich hinsichtlich der Beurteilung der Eigenleistungen kein anderes Ergebnis.
4. Der Senat weicht nicht von der Entscheidung des VI. Senats in BFHE 96, 520, 523, BStBl II 1969, 705 ab. Dort hat der VI. Senat für den Fall der Herstellung eines Gebäudes auf dem unbebaut erworbenen Grundstück entschieden, selbst umfang reiche Arbeitsleistungen des Steuerpflich tigen dürften mangels Aufwendung den Spekulationsgewinn nicht mindern. Der lediglich beiläufige Hinweis auf die Möglichkeit eines eventuell teilweisen Steuererlasses durch die Verwaltung, wenn diese im Einzelfall den Erlaß zur Vermeidung einer Unbilligkeit für angezeigt halte, war nicht entscheidungserheblich und für die vom Senat zu treffende Entscheidung deshalb nicht bindend.
Fundstellen
Haufe-Index 65096 |
BFH/NV 1995, 391 |