Entscheidungsstichwort (Thema)
Verfassungsmäßigkeit von § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG: Begriff des Spekulationsgeschäfts
Leitsatz (amtlich)
§ 23 Absatz 1 Nummer 1 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung vom 15. August 1961 – BGBl I S. 1254– (gleichlautend mit § 23 Absatz 1 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung vom 27. Februar 1968– EStG 1967 – BGBl I S. 146) ist mit dem Grundgesetz vereinbar.
Normenkette
EStG § 23 Abs. 1 Nr. 1; GG Art. 3 Abs. 1
Tatbestand
A.
I.
Zu den „sonstigen Einkünften” (§ 2 Abs. 3 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung vom 15. August 1961 [EStG] – BGBl I S. 1254), die neben den anderen im Gesetz genannten Einkunftsarten der Besteuerung unterliegen, zählen auch Einkünfte aus Spekulationsgeschäften (§ 22 Nr. 2 EStG).
Spekulationsgeschäfte sind nach § 23 Abs. 1 EStG:
Veräußerungsgeschäfte, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung beträgt:
- bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z.B. Erbbaurecht, Erbpachtrecht, Mineralgewinnungsrecht), nicht mehr als 2 Jahre,
- bei anderen Wirtschaftsgütern, insbesondere bei Wertpapieren, nicht mehr als 6 Monate;
- …
Die Vorschrift, die bis heute unverändert gilt (vgl. Einkommensteuergesetz in der Fassung vom 27. Februar 1968 – EStG 1967 – [BGBl I S. 146]), geht zurück auf § 42 EStG 1925 (RGBl I S. 189). Damals blieben nach Abs. 2 Nr. 3 dieser Bestimmung Einkünfte aus Spekulationsgeschäften steuerfrei,
wenn der Steuerpflichtige dartut, daß der veräußerte Gegenstand nicht zum Zwecke gewinnbringender Wiederveräußerung erworben worden ist.
Diese Ausnahme von der Besteuerung ist durch das Einkommensteuergesetz 1934 (RGBl I S. 1005) gestrichen und seither bei den verschiedenen Änderungen des Einkommensteuergesetzes nicht wieder eingeführt worden.
II.
1. Der Unternehmer …, und seine Ehefrau erwarben im Oktober 1959 für rd. … DM einen Bauplatz und bauten mit einem Kostenaufwand von rd. … DM ein Einfamilienhaus darauf, das sie im September 1960 bezogen.
Am 29. August 1961 boten sie das Haus einem Interessenten für … DM verbindlich zum Kauf an. Der Interessent bezog das Haus am 1. Oktober 1961 und nahm das Angebot später an.
Zu der Veräußerung kam es, weil der Ehemann …, kurz nachdem er das Haus bezogen hatte, eine schwere Erkrankung erlitt, die ihn zwang, an einem klimatisch günstiger gelegenen Ort Wohnung zu nehmen.
Das FA sah wirtschaftlich eine Veräußerung des Hauses vor Ende Oktober 1961 als gegeben an und zog die Eheleute … bei der Einkommensteuerveranlagung wegen des Veräußerungsgewinns nach § 23 Abs. 1 EStG zur Einkommensteuer heran. Im Berufungsverfahren setzte das FG Stuttgart mit Beschluß vom 26. Mai 1964 das Verfahren aus und legte die Sache dem Bundesverfassungsgericht vor, weil § 23 Abs. 1 EStG 1961 mit Art. 1 GG unvereinbar sei, soweit er die unwiderlegbare Vermutung aufstelle, daß jede Wiederveräußerung eines Wirtschaftsgutes innerhalb der gesetzlich festgelegten Fristen ein Spekulationsgeschäft sei. Diese Vorlage (Verfahren 2 BvL 13/64) wurde vom erkennenden Senat mit Beschluß vom 5. Oktober 1965 (BVerfGE 19, 138) für unzulässig erklärt, da nach der Begründung der Vorlage das FG eine Steuerpflicht nach § 23 EStG ohnehin nicht für gegeben erachtete und es daher für seine Entscheidung nicht auf die Gültigkeit der zur Prüfung vorgelegten Norm ankam.
2. Mit Beschluß vom 23. November 1965 hat das FG die Sache dem Bundesverfassungsgericht erneut zur Entscheidung der Frage vorgelegt, „ob die unwiderlegbare-Vermutung einer Spekulationsabsicht bei den kurzfristigen Wiederveräußerungsgeschäften des § 23 EStG verfassungswidrig” sei.
Dieser Beschluß ist wie folgt begründet:
Die Kammer habe in dem ersten Vorlagebeschluß die Anwendbarkeit des § 23 EStG nicht schlechthin verneinen, sondern nur Zweifel durchblicken lassen wollen, ob der vorliegende Fall, bei dem ein Bauplatz angeschafft, aber ein bebautes Grundstück veräußert worden sei, überhaupt unter § 23 Abs. 1 EStG falle. Sie sei jedoch nicht der Auffassung, daß das Vorliegen eines Spekulationsgeschäftes schon wegen der Veränderung der veräußerten Liegenschaft zu verneinen sei. Vielmehr komme es darauf an, ob eine Spekulationsabsicht vorgelegen habe. Erwerbe jemand ein unbebautes Grundstück, um es zu bebauen und dann mit Gewinn zu veräußern, so liege, wenn die Veräußerung innerhalb der Zweijahresfrist erfolge, unbeschadet der Veränderung ein Spekulationsgeschäft i. S. von § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG vor. Es sei jedoch verfassungswidrig, wenn das Gesetz den Nachweis, daß keine Spekulationsabsicht vorgelegen habe, nicht zulasse und jede Wiederveräußerung innerhalb der im Gesetz genannten Fristen als Spekulationsgeschäft behandle. Dies stelle eine unzulässige Typisierung dar, wie die Kammer schon in ihrem Vorlagebeschluß vom 26. Mai 1964 näher ausgeführt habe.
Dort hatte das Gericht dargelegt, daß das Gesetz den Steuerpflichtigen vorbehaltlos dem Besteuerungsverfahren ausliefere und ihn zum bloßen Objekt des Verfahrens mache, indem es ihm die Möglichkeit nehme, den Nachweis zu führen, daß er keine Spekulationsabsicht gehabt habe. Dies verstoße gegen Art. 1 GG. Es sei bezeichnend, daß Nr. 3 des zweiten Absatzes des § 42 EStG 1925, die den Nachweis fehlender Spekulationsabsicht ermöglicht habe, unter der Herrschaft des Nationalsozialismus gestrichen worden sei. Sachliche Gründe für den Ausschluß dieses Nachweises seien nicht erkennbar, mal der Gesetzgeber schon mit der Bezeichnung „Spekulationsgeschäft” auf die subjektiven Voraussetzungen des Steuertatbestandes hingewiesen habe. Der Ausschluß des Nachweises der fehlenden Spekulationsabsicht stelle auch eine Verweigerung des rechtlichen Gehörs dar.
III.
1. Der Bundesminister der Finanzen hat von einer Äußerung zur Zulässigkeit der Vorlage abgesehen und sich im übrigen auf seine Stellungnahme in dem Verfahren 2 BvL 13/64 berufen. Dort hat er ausgeführt, daß das Gesetz den Begriff des Spekulationsgeschäfts bewußt nach äußerlich leicht feststellbaren Merkmalen bestimmt habe. Darin liege eine Vereinfachung, die auch dem Interesse des Steuerpflichtigen diene. Er könne ohne weiteres feststellen, ob eine Veräußerung unter § 23 EStG falle oder nicht. Die früher bestehende Möglichkeit, den Nachweis fehlender Spekulationsabsicht zu führen, habe in der Praxis zu großen Schwierigkeiten geführt. Dem Gesetzgeber müsse es unbenommen bleiben, die Steuertatbestände zu typisieren, wobei er sich auch von Zweckmäßigkeitserwägungen leiten lassen dürfe.
2. Der BFH hat mitgeteilt, daß der zuständige 6. Senat in seiner bisherigen Rechtsprechung stets von der Verfassungsmäßigkeit des § 23 Abs. 1 EStG ausgegangen sei.
Entscheidungsgründe
B.
Die Vorlage ist zulässig.
1. Auf den ersten Vorlagebeschluß des FG Stuttgart vom 26. Mai 1964 ist eine Sachentscheidung des Bundesverfassungsgerichts nicht ergangen. Schon deshalb war das Finanzgericht nicht gehindert, die gleiche Rechtsfrage dem Bundesverfassungsgericht erneut vorzulegen.
2. Der zu prüfende § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1961 ist nachkonstitutionelles Recht. Zwar war die Vorschrift schon im Einkommensteuergesetz 1934 enthalten. Jedoch hat der Bundesgesetzgeber die Norm in seinen Willen aufgenommen, wie aus der mehrfachen Änderung der Frist des Abs. 1 Nr. 1 b hervorgeht, die ursprünglich 1 Jahr, dann 3 Monate betrug und jetzt auf 6 Monate festgelegt ist (vgl. EStG 1934, RGBl I S. 1005; Gesetz zur Neuordnung von Steuern, BGBl 1954 I S. 373; Steueränderungsgesetz 1960, BGBl I S. 616).
3. Die Vorlagefrage ist entscheidungserheblich.
Das Finanzgericht will die Anwendung des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG im vorliegenden Fall nicht mehr schon an der fehlenden Identität zwischen angeschafftem und veräußertem Gegenstand scheitern lassen, sondern hält § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG unbeschadet der inzwischen erfolgten Bebauung des Grundstücks an sich für anwendbar. Nach Ansicht des FG, die der herrschenden Meinung entspricht und jedenfalls nicht offensichtlich unhaltbar ist, entsteht die Steuerpflicht gemäß § 23 Abs. 1 EStG auch dann, wenn eine Spekulationsabsicht nachweislich nicht vorgelegen hat. Danach wäre das Rechtsmittel, da die übrigen Voraussetzungen für das Entstehen der Steuerpflicht gegeben sind, zurückzuweisen, wenn die Norm gültig ist. Wäre jedoch der § 23 Abs. 1 EStG verfassungswidrig, weil er den Nachweis des Fehlens einer Spekulationsabsicht ausschließt, müßte das Rechtsmittel Erfolg haben.
Somit hängt die Entscheidung des FG von der Beantwortung der Vorlagefrage ab.
4. Zweifelhaft könnte sein, ob die Ausführungen im Vorlagebeschluß über die angebliche Verfassungswidrigkeit des § 23 Abs. 1 EStG den Erfordernissen des § 80 Abs. 2 Satz 1, 2. Halbsatz BVerfGG genügen. Der Vorlagebeschluß verweist insofern nur auf den früheren Vorlagebeschluß vom 26. Mai 1964, der knappe, aber genügende Ausführungen zu dieser Frage enthält.
Weil der Begründungszwang des § 80 Abs. 2 BVerfGG das Bundesverfassungsgericht entlasten soll, müssen grundsätzlich Vorlagebeschlüsse aus sich heraus verständlich sein und eine den Anforderungen dieser Vorschrift genügende Begründung enthalten. Deshalb sind Verweisungen nicht statthaft und führen zur Unzulässigkeit der Vorlage (BVerfGE 22, 175 [177]). Dieser Gesichtspunkt kann jedoch im vorliegenden Fall ausnahmsweise nicht zur Unzulässigkeit der Vorlage führen. Denn es handelt sich um den zweiten Vorlagebeschluß in demselben Ausgangsverfahren. Eine nennenswerte Erschwerung tritt bei dieser Sachlage durch die Verweisung auf den dem Bundesverfassungsgericht früher vorgelegten Vorgang nicht ein.
C.
§ 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist mit dem Grundgesetz vereinbar.
I.
Das FG geht davon aus, daß es nach § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1961 für das Entstehen der Steuerpflicht unter den dort festgelegten Voraussetzungen nicht darauf ankomme, ob der Steuerpflichtige in spekulativer Absicht gehandelt habe oder nicht.
Diese Auslegung des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG steht im Einklang mit der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFHE 75, 330; BFHE 80, 479; BFHE 88, 182 sowie BFH-Urteil vom 8. April 1964 – VI 88/63 – StRK § 23 EStG R 16). Das FG nimmt aber weiter an, das Gesetz stelle die unwiderlegbare Vermutung einer Spekulationsabsicht auf. Diese Interpretation des § 23 Abs. 1 EStG setzt die Annahme voraus, daß der Steuertatbestand ein ungeschriebenes, aber mitzulesendes, subjektives Merkmal (die Spekulationsabsicht) enthalte. Ob diese Auslegung des § 23 Abs. 1 EStG zutrifft, ist zweifelhaft. Je nach dem Inhalt, welcher der Bestimmung beigelegt wird, sind die Erwägungen zur Frage ihrer Verfassungsmäßigkeit verschieden. Das Bundesverfassungsgericht muß deshalb von sich aus die Rechtslage nach einfachem Recht prüfen, sofern es hierauf für die Verfassungsmäßigkeit der Norm ankommt. An die Auslegung, die das vorlegende Gericht der Bestimmung gibt, ist es nicht gebunden (BVerfGE 22, 28 [33]). Im vorliegenden Fall läßt die Rechtslage nach einfachem Recht zwei verschiedene Auslegungen des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu. In jeder der beiden Auslegungen ist die Vorschrift mit dem Grundgesetz vereinbar.
II.
1. Der Steuertatbestand des § 23 Abs. 1 EStG enthält keinen ausdrücklichen Hinweis darauf, daß ein Spekulationsgeschäft nur bei Vorliegen bestimmter subjektiver Tatbestandsmerkmale anzunehmen sei. Die Steuerpflicht wird vielmehr offenbar ausschließlich an das Vorliegen objektiver Umstände geknüpft: Es ist bestimmt, welcher Zeitraum – je nach der Art des Wirtschaftsgutes – zwischen Erwerb und Veräußerung höchstens vergangen sein darf, um die Steuerpflicht entstehen zu lassen.
Das Wort „Spekulationsgeschäfte” in der Überschrift des § 23 sowie im Text dieser Bestimmung und des § 22 Nr. 2 EStG dient nicht der Umschreibung des Steuertatbestandes selbst. Vielmehr wird gerade dieser Begriff durch eine objektive Abgrenzung der Tatbestandsmerkmale näher bestimmt. So verstanden muß der Begriff „Spekulationsgeschäfte” als eine aus der Tradition des § 42 EStG 1925 überkommene technische Bezeichnung angesehen werden, der eine eigene Bedeutung für die Auslegung des § 23 Abs. 1 EStG nicht entnommen werden kann.
Geht man aber davon aus, daß ein subjektives Merkmal in den Tatbestand des § 23 Abs. 1 EStG nicht hineininterpretiert werden kann, so kann die Frage, ob das Gesetz die Spekulationsabsicht unwiderlegbar vermute überhaupt nicht gestellt werden. Hätte der Gesetzgeber wie das vorlegende Gericht meint, eine Vermutung dieser Art aufstellen wollen, so hätte er etwa formuliert: „Als Spekulationsgeschäfte gelten …” Die Fassung: „Spekulationsgeschäfte sind …” grenzt nach rein objektiven Merkmalen ab.
2. a) Die Gesetzgebungszuständigkeit des Bundes für die Besteuerung von Einkünften aus Spekulationsgeschäften nach § 23 Abs. 1 EStG ergibt sich aus Art. 105 Abs. 2 Nr. 2 GG. Danach hat der Bund die konkurrierende Gesetzgebung über „die Steuern vom Einkommen”. Das Grundgesetz knüpft zur Unterscheidung der verschiedenen Steuerarten an das traditionelle deutsche Steuerrecht an (BVerfGE 7, 244 [252]; 14, 76 [91]; 16, 306 [317]). Für die Steuern vom Einkommen bedeutet dies, daß zumindest diejenigen Steuertatbestände, die bereits bei Inkrafttreten des Grundgesetzes herkömmlich dem Einkommensteuerrecht zugeordnet waren, unter den Begriff der „Steuern vom Einkommen” im Sinne des Art. 105 Abs. 2 Nr. 2 GG fallen. § 23 EStG erfüllt diese Voraussetzung. Wie oben ausgeführt, geht diese Bestimmung in ihrem Kern zurück auf § 42 EStG 1925 und ist seit dem Einkommensteuergesetz 1934 Bestandteil des deutschen Einkommensteuerrechts geblieben.
b) Die Steuer auf Spekulationsgewinne aus Grundstücksveräußerungen nach § 23 Abs. 1 EStG ist keine Wertzuwachssteuer im Sinne von Art. 105 Abs. 2 Nr. 1 GG, für die eine ausschließliche Kompetenz des Landesgesetzgebers bestehen würde. Die Wertzuwachssteuer, die auf das Reichsgesetz vom 14. Februar 1911 (RGBl 1911 S. 33) zurückgeht, die aber heute in keinem deutschen Land erhoben wird, ist eine Objektsteuer, deren Höhe sich nach dem Unterschiedsbetrag zwischen Erwerbspreis und Verkaufspreis eines Grundstücks richtet ohne Rücksicht darauf, ob der Veräußerer sonstige Einkünfte hat oder nicht. Die Steuer nach § 23 Abs. 1 EStG ist als Einkommensteuer eine Personalsteuer. Ihre Höhe hängt nicht allein davon ab, wie groß der Veräußerungsgewinn war. Dieser wird den übrigen Einkünften des Steuerpflichtigen zugeschlagen und bildet nur einen Teil seines steuerpflichtigen Gesamteinkommens. Im übrigen wäre der Landesgesetzgeber nicht gehindert, denselben Vorgang, nämlich die Veräußerung eines Grundstücks mit Gewinn, gleichzeitig mit einer Wertzuwachssteuer zu belegen.
3. a) Ob die Regelung des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG verfassungsrechtlich Bestand haben kann, ist am Maßstab von Art. 3 Abs. 1 GG zu prüfen.
Der Gesetzgeber ist an den Grundsatz der Steuergerechtigkeit gebunden, der sich aus Art. 3 Abs. 1 GG ergibt (BVerfGE 13, 181 [202]). Die Anwendung dieser Grundrechtsnorm beruht stets auf einem Vergleich von Lebensverhältnissen, die nie in allen, sondern stets nur in einzelnen Elementen gleich sind. Welche Elemente der zu ordnenden Lebensverhältnisse maßgebend dafür sind, sie rechtlich gleich oder ungleich zu behandeln, entscheidet grundsätzlich der Gesetzgeber (BVerfGE a.a.O.). Bei Erschließung von Steuerquellen insbesondere hat der Gesetzgeber weitgehende Gestaltungsfreiheit. Sie endet erst dort, wo die gleiche oder ungleiche Behandlung der geregelten Sachverhalte nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also ein einleuchtender Grund für die Gleichbehandlung oder Ungleichbehandlung fehlt. Nur die Einhaltung dieser äußersten Grenzen der gesetzgeberischen Freiheit (Willkürverbot) ist vom Bundesverfassungsgericht nachzuprüfen, nicht aber, ob der Gesetzgeber im Einzelfall die jeweils zweckmäßigste, vernünftigste und gerechteste Lösung gefunden hat (BVerfGE 1, 14 [52]; 4, 7 [18]; 17, 319 [330]; 18, 121 [124]; 19, 354 [367]).
b) Das Einkommensteuergesetz kennt Einkünfte aus sieben verschiedenen Einkunftsarten. Nach § 2 Abs. 3 EStG unterliegen der Einkommensteuer nur:
- Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft,
- Einkünfte aus Gewerbebetrieb,
- Einkünfte aus selbständiger Arbeit,
- Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit,
- Einkünfte aus Kapitalvermögen,
- Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung,
- sonstige Einkünfte im Sinne des § 22.
Die Berechnung der Einkünfte erfolgt je nach Einkunftsart verschieden. § 2 Abs. 4 EStG bestimmt, daß Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 3 EStG sind:
Bei Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit der Gewinn (§§ 4–7 e)
Gewinn ist gemäß § 4 Abs. 1 EStG der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluß des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Bei den sog. Gewinneinkünften (§ 2 Abs. 3 Nr. 1–3 EStG) wird also jeder Zuwachs an Betriebsvermögen der Einkommensteuer unterworfen. In diesen drei Einkunftsarten (Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständige Arbeit) wird kraft ausdrücklicher gesetzlicher Bestimmung auch jeweils der Gewinn besteuert, der bei der Veräußerung des Betriebs, des Betriebsvermögens oder von Teilen hiervon erzielt wird (§§ 14, 16, 18 Abs. 3 EStG).
Demgegenüber findet bei der Besteuerung der anderen Einkünfte (Überschußeinkünfte) grundsätzlich kein Vergleich des Vermögens am Anfang und am Ende des Wirtschaftsjahres statt. Einnahmen sind in diesen Fällen alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen nach Maßgabe der §§ 19–23 EStG zufließen (§ 8 Abs. 1, 2 Abs. 3 Nr. 4–7 EStG). Gewinne aus Veräußerung von Privatvermögen (im Gegensatz zum Betriebsvermögen) werden im allgemeinen nicht der Einkommensteuer unterworfen. Davon kennt das Einkommensteuergesetz jedoch zwei Ausnahmen:
(1) Nach § 17 EStG wird der Gewinn aus Veräußerungen von zum Privatvermögen gehörigen, wesentlichen Beteiligungen an einer Kapitalgesellschaft besteuert.
(2) Nach § 22 Nr. 2 EStG werden den sonstigen Einkünften (§ 2 Abs. 3 Nr. 7 EStG) Einkünfte aus Spekulationsgeschäften im Sinne des § 23 EStG zugerechnet.
c) Hieraus ergibt sich folgendes:
aa) Der bei Veräußerung eines Betriebsgrundstücks erzielte Gewinn wird bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb und aus selbständiger Arbeit besteuert, ohne daß es darauf ankommt, welcher Zeitraum zwischen Erwerb und Veräußerung vergangen war.
bb) Nach § 23 Abs. 1 Nr. 1a EStG wird der bei Veräußerung eines Grundstücks des Privatvermögens erzielte Gewinn nur besteuert, sofern der Zeitraum zwischen Erwerb und Veräußerung nicht mehr als zwei Jahre beträgt. Dagegen bleibt der Gewinn steuerfrei, wenn zwischen Erwerb und Veräußerung mehr als zwei Jahre vergangen sind.
d) Diese Differenzierungen verstoßen nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz in Art. 3 Abs. 1 GG.
aa) Der Gesetzgeber wäre nicht gehindert, Gewinne aus jeder Veräußerung von Gegenständen des Privatvermögens zu besteuern. Diese Gewinne sind den Gewinnen aus den Veräußerungsgeschäften vergleichbar, die im Rahmen der sog. Gewinnbesteuerung (§ 2 Abs. 3 Nr. 1–3 EStG) einkommensteuerpflichtig sind. Hier wie dort wird derselbe wirtschaftliche und rechtliche Vorgang, nämlich die gewinnbringende Veräußerung z.B. eines Grundstücks, steuerlich erfaßt. Diese Verwandtschaft und der daran orientierte Gesichtspunkt der Steuergerechtigkeit lassen es vertretbar und sachgerecht erscheinen, die Gewinne aus Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23 Abs. 1 EStG den sonstigen Einkünften nach § 22 EStG zuzurechnen und sie ebenfalls zu besteuern. Der Gesetzgeber hat hierdurch jedenfalls seine Freiheit bei der Erschließung von Steuerquellen nicht in sachlich ungerechtfertigter, willkürlicher Weise mißbraucht.
bb) Die verschiedene Behandlung von Veräußerungsgewinnen in § 23 Abs. 1 Nr. 1 a EStG, je nachdem ob zwischen Erwerb und Veräußerung des Grundstücks ein Zeitraum von nicht mehr oder von mehr als zwei Jahren liegt, ist ebenfalls nicht willkürlich. Der sachlich einleuchtende Grund für diese ungleiche Behandlung ist darin zu sehen, daß der Gesetzgeber Gewinne aus Veräußerungsgeschäften über Gegenstände des Privatvermögens nur dann als „Einkünfte” qualifizieren zu können glaubt, wenn sie innerhalb verhältnismäßig kurzer Zeit erzielt worden sind.
4. Den bisherigen Ausführungen liegt die objektive Auslegung des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG zugrunde, nach der die Steuerpflicht ausschließlich vom Vorliegen objektiver Umstände abhängt, aber nicht auch davon, daß der Steuerpflichtige tatsächlich beim Erwerb des später veräußerten Gegenstandes eine Spekulationsabsicht gehabt hat. Das gleiche gilt auch dann, wenn man annimmt, daß in § 23 Abs. 1 EStG die Spekulationsabsicht unwiderleglich vermutet wird.
III.
1. Man kann die Vorschrift aber auch dahin auslegen, daß eine Steuerpflicht nur dann gegeben ist, wenn der Veräußerer beim Erwerb des Vermögenswerts tatsächlich die Absicht gehabt hat, zu spekulieren, d.h. ihn alsbald gewinnbringend wieder zu veräußern. Für diese Auslegung spricht einmal der Gebrauch des Begriffs „Spekulationsgeschäfte” in der Überschrift und im Text des § 23 EStG. Auch die Bestimmung, daß Spekulationsgeschäfte nur solche sind, bei denen zwischen Erwerb und Veräußerung des Vermögensgegenstandes ein verhältnismäßig kurzer Zeitraum (2 Jahre bei Grundstücken, 6 Monate bei anderen Wirtschaftsgütern, insbesondere Wertpapieren) liegt, könnte diese Auslegung stützen. Schließlich spricht für diese Auslegung auch, daß bis zum Einkommensteuergesetz von 1934 der Steuerpflichtige dartun konnte, daß er den veräußerten Gegenstand nicht zum Zwecke gewinnbringender Wiederveräußerung erworben habe.
2. Folgt man dieser Auslegung mit der Konsequenz, daß die Spekulationsabsicht zum Steuertatbestand gehört, also vom Finanzamt festgestellt werden muß, so ist § 23 Abs. 1 EStG ebenfalls mit dem Grundgesetz vereinbar. Die Differenzierung zwischen denjenigen Personen, die ein Grundstück innerhalb von zwei Jahren veräußern und den Gewinn versteuern müssen und denen, die es erst nach Ablauf von zwei Jahren wieder veräußern, bat ihren rechtfertigenden Grund dann in der Absicht des Gesetzgebers, die Spekulation zu hemmen. Je länger der Zeitraum ist, der abgewartet werden muß, um eine gewinnbringende Veräußerung steuerfrei vornehmen zu können – währenddessen also Zinsverlust, Besitzkosten und Risiko getragen werden müssen –, um so mehr ist die Spekulation erschwert. Es entspricht außerdem der Lebenserfahrung, daß derjenige, der ein Grundstück oder ein anderes in § 23 Abs. 1 EStG genanntes Wirtschaftsgut in Spekulationsabsicht erwirbt, es im allgemeinen nach verhältnismäßig kurzer Zeit wieder veräußert. Daß nur solche Personen, die innerhalb von zwei Jahren veräußern, den Gewinn versteuern müssen, andere aber, die erst nach Ablauf von zwei Jahren veräußern, nicht, und zwar auch dann nicht, wenn sie seinerzeit beim Erwerb tatsächlich eine Spekulationsabsicht gehabt haben, liegt im Rahmen einer zulässigen Typisierung.
Auch bei dieser Auslegung ist es für die Verfassungsmäßigkeit des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG ohne Bedeutung, daß die Vorschrift dem Steuerpflichtigen nicht ausdrücklich die Möglichkeit eröffnet, darzutun, er habe den veräußerten Gegenstand nicht zum Zwecke gewinnbringender Wiederveräußerung erworben. Denn wenn die Spekulationsabsicht zum Steuertatbestand gehört, so hat der Steuerpflichtige ohnehin das Recht, die Annahme des Finanzamts, eine Spekulationsabsicht liege vor, mit allen ihm zur Verfügung stehenden Beweismitteln zu entkräften.
IV.
Beide Auslegungen des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG sind im Senat vertreten worden, ohne daß eine von ihnen eine Mehrheit gefunden hätte. Im Ergebnis ist die Entscheidung jedoch einstimmig ergangen.
Fundstellen
Haufe-Index 1074999 |
BStBl II 1970, 156 |
BVerfGE 26, 302 |
BVerfGE, 302 |
BB 1969, 1076 |
DStZ/B 1969, 415 |