Entscheidungsstichwort (Thema)
Anschaffungsnaher Herstellungsaufwand
Leitsatz (amtlich)
Der Senat hält an der Rechtsprechung fest, wonach erhebliche Instandsetzungs- und Modernisierungskosten unter bestimmten weiteren Voraussetzungen als sog. anschaffungsnaher Aufwand nicht sofort abziehbare Werbungskosten, sondern Herstellungskosten des Gebäudes bilden (Anschluß an BFH-Urteil vom 11.August 1989 IX R 44/86, BFHE 158, 240, BStBl II 1990, 53).
Normenkette
EStG 1983 § 9 Abs. 1 Sätze 1, 3 Nr. 7, § 21
Verfahrensgang
Schleswig-Holsteinisches FG (Entscheidung vom 11.09.1990; Aktenzeichen III 676/89) |
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) erwarb aufgrund notariellen Kaufvertrages vom 23.Juni 1981 ein Mietwohngrundstück für 404 663,37 DM, wovon 318 875 DM auf das 1928 errichtete Gebäude entfielen. Das Gebäude enthält 16 Wohnungen, die bei Vertragsschluß vermietet waren. Übergabestichtag war der 1.Oktober 1981.
Nach § 1 des Kaufvertrages wurde das Grundstück "... in seinem gegenwärtigen Zustand, wie es von dem Käufer zu besichtigen war" verkauft. In § 3 erklärten sich die Verkäuferin und die Gläubigerin mehrerer Hypotheken damit einverstanden, daß die Klägerin ein erstrangiges Grundpfandrecht in Höhe von bis zu 100 000 DM aufnimmt. Sie verpflichteten sich, diesem Recht den Vorrang einzuräumen, "... sofern der Käufer bis dahin die notwendigen Reparaturarbeiten am Grundstück, und zwar am Dach und an den Schornsteinen einschließlich der Erneuerung der Regenrinnen und Fallrohre sowie an der gesamten Vorder- und Hinterfassade mit Maurer- und Malerarbeiten durchgeführt hat."
Die Klägerin ließ 1981 und 1982 für insgesamt 93 332,46 DM folgende Arbeiten am Gebäude ausführen:
1. Neueindeckung des Dachs, Beseitigung von Schäden im Flachdach, Auswechslung von Schornsteinköpfen, Erneuerung von Regenrinnen und Fallrohren (25 324,80 DM netto);
2. Wandputzausbesserungen an der Außenfassade sowie Eindichtung der Glasbausteinfenster im Treppenhaus --Hofseite-- (24 203,55 DM netto) zuzüglich Materialkosten (4 871,23 DM netto);
3. Malerarbeiten (21 030 DM netto) und
4. Einbau isolierverglaster Mahagonidachfenster (7 165,52 DM netto).
Die Klägerin machte die Kosten für diese Arbeiten gemäß § 82b der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) 1981 unter Verteilung auf fünf Jahre geltend. Dabei entfiel auf das Streitjahr --1983-- ein Fünftel *= 18 000 DM.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) behandelte die strittigen Renovierungskosten jedoch als anschaffungsnahen Herstellungsaufwand und versagte den Abzug.
Mit ihrer nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage brachte die Klägerin u.a. vor, es hätten in erheblichem Umfang verdeckte Mängel vorgelegen, die eine Kostensteigerung um 35 062,04 DM zur Folge gehabt hätten. Der Umfang der übrigen Reparaturaufwendungen belaufe sich auf weniger als 20 v.H. der Gebäudeanschaffungskosten (vgl. Abschn.157 Abs.5 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR-- 1981). Das Finanzgericht (FG) hat der Klage in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1991, 70 veröffentlichten Urteil stattgegeben, und zwar schon deshalb, weil die von der Klägerin getragenen Reparaturkosten als typischer Erhaltungsaufwand in voller Höhe als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar seien.
Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts.
Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Während des Revisionsverfahrens hat das FA einen hinsichtlich der Grund- und Kinderfreibeträge vorläufigen Änderungsbescheid erlassen, den die Klägerin gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Revisionsverfahrens gemacht hat.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs.3 Nr.1 FGO).
1. Das FG hat die strittigen Aufwendungen zu Unrecht als Erhaltungsaufwand zum sofortigen Abzug (§ 9 Abs.1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG-- in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung) bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zugelassen; denn es handelt sich um Herstellungsaufwand, der allein im Rahmen der Absetzungen für Abnutzung (AfA) zu berücksichtigen ist.
a) Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), an welcher der Senat festhält, bilden erhebliche Instandsetzungs- und Modernisierungskosten Herstellungsaufwand, wenn sie in engem zeitlichem Zusammenhang mit dem entgeltlichen Erwerb eines bebauten Grundstücks erbracht werden und dadurch das Wesen des Gebäudes verändert, der Nutzungswert erheblich erhöht oder dessen Nutzungsdauer wesentlich verlängert wird. Wie der erkennende Senat im Urteil vom 11.August 1989 IX R 44/86 (BFHE 158, 240, BStBl II 1990, 53) bereits ausgeführt hat, ist diese Rechtsprechung durch die gesetzliche Begriffsbestimmung der Herstellungskosten in § 255 Abs.2 Satz 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) nicht überholt. Hiernach sind Herstellungskosten gegeben, wenn ein Vermögensgegenstand hergestellt, erweitert oder über seinen ursprünglichen Zustand hinaus wesentlich verbessert wird. Letzteres kann auch durch grundlegende Instandsetzungsmaßnahmen geschehen (vgl. Senatsurteil in BFHE 158, 240, BStBl II 1990, 53, m.w.N.). Die Auffassung des FG, eine wesentliche Verbesserung käme nur in Betracht, wenn einem Wirtschaftsgut nach seiner erstmaligen Entstehung etwas bisher nicht Vorhandenes hinzugefügt werde, vermag der Senat nicht zu folgen. Die Auslegung des § 255 Abs.2 HGB bestätigt vielmehr die Rechtsansicht des erkennenden Senats. So ergibt sich aus dem Sinnzusammenhang, in dem die Regelung steht, daß unter dem Begriff "ursprünglicher Zustand" der bisherige Zustand des Wirtschaftsguts zu verstehen ist. Neuschaffung und Erweiterung lassen sich bereits in die beiden ersten Fallgruppen des § 255 Abs.2 Satz 1 HGB --die Herstellung eines Vermögensgegenstands und seine Erweiterung-- einordnen. Zudem bildet der Zustand im Zeitpunkt der erstmaligen Herstellung dann keinen geeigneten Anknüpfungspunkt, wenn das Wirtschaftsgut danach nicht nur unwesentlich verändert worden ist, z.B. durch Umbauten. Ferner wird der Zustand im Zeitpunkt der erstmaligen Herstellung vielfach nicht mehr feststellbar sein. Als entscheidend für die Auslegung sieht es der Senat ferner an, daß die in § 255 Abs.2 Satz 1 HGB aufgeführten Fallgruppen von Herstellungskosten an deren Verständnis durch die ständige BFH-Rechtsprechung anknüpfen, welche stets die wesentliche Verbesserung eines Gebäudes von dessen Substanzvermehrung unterschieden hat (vgl. schon die BFH-Urteile vom 29.Juni 1965 VI 236/64 U, BFHE 83, 16, BStBl III 1965, 507; vom 8.März 1966 I 282/63, BFHE 85, 318, BStBl III 1966, 324, und den Beschluß des Großen Senats vom 22.August 1966 GrS 2/66, BFHE 86, 792, BStBl III 1966, 672/674, m.w.N.).
Wann eine wesentliche Verbesserung des Gebäudes vorliegt, ist anhand sämtlicher Umstände des Einzelfalls zu entscheiden. Dazu zählt auch die Anschaffungsnähe erheblicher Reparatur- und Modernisierungsaufwendungen, wie der Senat ebenfalls schon im Urteil in BFHE 158, 340, BStBl II 1990, 53 dargelegt hat. Erhebliche Instandsetzungs- und Modernisierungsarbeiten, die zu sog. anschaffungsnahem Aufwand führen, können ebenso eine wesentliche Verbesserung des Gebäudes bewirken, wie etwa seine Generalüberholung. Daher geht der erkennende Senat entgegen der Auffassung des FG auch nicht von einem "gespaltenen" Begriff der Herstellungskosten aus. Er entscheidet vielmehr auf der Grundlage der bisherigen Rechtsprechung und des § 255 Abs.2 Satz 1 HGB.
2. Mit diesen Rechtsgrundsätzen steht das FG-Urteil nicht in Einklang. Es hat einkommensteuerrechtlich als Herstellungskosten zu wertende Maßnahmen zu Unrecht als Erhaltungsaufwand gewürdigt. Nach den unangefochtenen und damit den Senat bindenden (vgl. § 118 Abs.2 FGO) tatsächlichen Feststellungen des FG hat die Klägerin das in wirtschaftlich veraltetem Zustand erworbene Mietshaus aufgrund einer einheitlichen Baumaßnahme umfassend renoviert und in wesentlichen Teilen erheblich modernisiert. Die von der Klägerin veranlaßte Renovierung hat den Nutzungswert des erworbenen Mietshauses erheblich erhöht. Dies ist wegen der Art der Baumaßnahmen und der Höhe des dadurch bedingten Aufwands im Verhältnis zur Höhe des Kaufpreises offenkundig. Der Senat läßt unerörtert, ob einzelne Renovierungsmaßnahmen als Schönheitsreparaturen anzusehen sein könnten; denn eine getrennte steuerrechtliche Behandlung der einzelnen Arbeiten verbietet sich im Streitfall wegen des engen räumlichen, zeitlichen und sachlichen Zusammenhangs mit den Instandsetzungsreparaturen (vgl. Senatsurteil vom 30.Juli 1991 IX R 67/90, BFHE 165, 250, BStBl II 1992, 28).
Die Aufwendungen der Klägerin sind auch nicht unter dem Gesichtspunkt der Berücksichtigung versteckter Mängel als sofort abziehbare Werbungskosten zu beurteilen (vgl. dazu Senatsurteil vom 11.August 1989 IX R 160/87, BFH/NV 1990, 285, m.w.N.). Das Vorbringen der Klägerin ist insoweit schon deshalb nicht schlüssig, weil ihr die Schäden an Dach, Fassade und Fenstern des Gebäudes bekannt waren, wie sich aus § 3 des notariellen Kaufvertrages ergibt. Hiernach sind die Beteiligten von einem Instandsetzungsbedarf in Höhe von rd. 100 000 DM ausgegangen; die geltend gemachten Aufwendungen von 93 332,46 DM halten sich in diesem Rahmen.
3. Die Sache ist spruchreif. Nach den vorstehenden Ausführungen ist die Klage als unbegründet abzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 63664 |
BFH/NV 1992, 22 |
BStBl II 1992, 285 |
BFHE 166, 203 |
BFHE 1992, 203 |
BB 1992, 760 |
BB 1992, 760-761 (LT) |
DB 1992, 556-557 (LT) |
DStZ 1992, 247 (KT) |
HFR 1992, 336 (LT) |
StE 1992, 150 (K) |