Entscheidungsstichwort (Thema)
Zuschüsse nach § 43 Abs. 3 S. 2 StBauFG mindern die Herstellungskosten
Leitsatz (amtlich)
1. Zuschüsse, die eine Gemeinde nach § 43 Abs.3 Satz 2 StBauFG für die Durchführung bestimmter Maßnahmen, die der Erhaltung, Erneuerung und funktionsgerechten Verwendung des Gebäudes dienen, unabhängig von der Nutzung des Gebäudes gewährt, mindern die Herstellungskosten und sind nicht als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zu behandeln.
2. Die Herstellungskosten sind entgegen Abschn.163 Abs.1 EStR 1978 auch dann um einen Zuschuß gemäß § 43 Abs.3 Satz 2 StBauFG zu kürzen, wenn der Steuerpflichtige im Vorjahr einen Zuschuß als Einnahme behandelt hatte.
Normenkette
EStG § 21 Abs. 1 Nr. 1; EStR 1978 Abschn. 163 Abs. 1; StBauFG § 43 Abs. 3 S. 2
Verfahrensgang
Hessisches FG (Entscheidung vom 12.03.1986; Aktenzeichen 2 K 232/83) |
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Eigentümer eines im Denkmalbuch des Landes Hessen eingetragenen Wohnhauses. Er ließ das Haus im Jahre 1977 "restaurieren"; dabei wurde u.a. die ursprüngliche Fachwerkfassade freigelegt.
Auf entsprechende Anträge hin wurden ihm im Jahr 1978 vom Kreisausschuß des zuständigen Kreises, dem Landesamt für Denkmalpflege Hessen und dem Magistrat der Stadt Zuschüsse nach dem Städtebauförderungsgesetz (StBauFG) im Gesamtbetrag von 16 800 DM gewährt. In seiner Einkommensteuererklärung 1978 erklärte der Kläger den Zuschuß als Einnahme aus Vermietung und Verpachtung (vgl. Abschn.163 Abs.1 Nr.2 der Einkommensteuer-Richtlinien 1978 ―EStR―). Dem folgte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) im bestandskräftig gewordenen Einkommensteuerbescheid.
Im Streitjahr 1980 erhielt der Kläger erneut einen Zuschuß in Höhe von 37 722 DM aus Mitteln des StBauFG für die "Restaurierung" des Hauses. In seiner Einkommensteuererklärung für dieses Jahr kürzte der Kläger die Herstellungskosten des Hauses um den Zuschuß unter Berufung auf Abschn.163 Abs.1 Nr.1 EStR.
Bei der Veranlagung behandelte das FA diesen Zuschuß als Einnahme aus Vermietung und Verpachtung. In der Anlage zu dem unter Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs.1 der Abgabenordnung ―AO 1977―) ergangenen Einkommensteuerbescheid 1980 führte das FA aus, der Kläger sei gemäß Abschn.163 Abs.1 Satz 2 EStR an die im Jahr 1978 getroffene Wahl für die steuerliche Behandlung der einzelnen Baumaßnahme gebunden. 1978 habe er sich für die Besteuerung des Zuschusses als Einnahme aus Vermietung und Verpachtung entschieden.
Mit dem Einspruch trug der Kläger vor, bei Abgabe der Einkommensteuererklärung für das Kalenderjahr 1978 habe er noch nicht übersehen können, daß er auch im Streitjahr einen Zuschuß zu den Herstellungskosten erhalten würde.
Nach erfolglosem Einspruchsverfahren hat das Finanzgericht (FG) mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1986, 562 veröffentlichten Urteil der Klage stattgegeben.
Hiergegen richtet sich die Revision des FA, mit der die Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage beantragt wird.
Der Kläger beantragt die Zurückweisung der Revision.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
Das FG hat der Klage im Ergebnis zu Recht stattgegeben.
1. Übereinstimmend mit dem FG und den Beteiligten geht der Senat davon aus, daß der Kläger im Streitjahr Herstellungskosten aufgewandt und die öffentlichen Zuschüsse gemäß § 43 Abs.3 Satz 2 StBauFG hierfür erhalten hat. Entgegen der Ansicht des FA sind diese Zuschüsse nicht als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zu behandeln. Sie mindern vielmehr die Herstellungskosten.
2. Die Zuschüsse wären nur dann als Einnahmen i.S. von § 21 Abs.1 Nr.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu behandeln, wenn sie als Gegenleistung für die Überlassung des Gebrauchs oder der Nutzung des Grundstücks zu beurteilen wären. Dabei ist grundsätzlich unerheblich, ob der Mieter oder ein Dritter die Gegenleistung erbringt. Diese Voraussetzungen liegen nicht vor; denn der Kläger hat die Zuschüsse ausschließlich aus denkmalpflegerischen Gründen erhalten.
Gemäß § 43 Abs.3 Satz 2 StBauFG kann die Gemeinde mit dem Eigentümer eines Gebäudes, das wegen seiner geschichtlichen, künstlerischen oder städtebaulichen Bedeutung erhalten bleiben soll, die Durchführung bestimmter Maßnahmen vereinbaren, die der Erhaltung, Erneuerung und funktionsgerechten Verwendung des Gebäudes dienen. In Betracht kommen insbesondere auch denkmalpflegerische Maßnahmen (Schlichter, Städtebauförderungsgesetz, Kommentar, 2.Aufl., 1985, Rdnr.27 zu § 43). Zwar können in dem Vertrag zwischen Gemeinde und Eigentümer (Steuerpflichtiger) gleichzeitig Vereinbarungen getroffen werden, die in unmittelbarem rechtlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Gebrauchsüberlassung des Grundstücks stehen, z.B. Mietzinsbindung, Belegungsrecht (vgl. Schlichter, a.a.O., Rdnr.25). Anhaltspunkte dafür, daß der Kläger mit den Zuschußgebern derartige Vereinbarungen getroffen hat, bestehen aber nicht; auch das FA macht dies nicht geltend. Die Zuschüsse dienten vielmehr lediglich dazu, den denkmalpflegerischen Mehraufwand der Baumaßnahmen, insbesondere für die Freilegung des Fachwerks, mitzufinanzieren. Sie wurden unabhängig von der Nutzung gewährt.
Aus der Gleichstellung solcher Zuschüsse mit verlorenen Baukostenzuschüssen durch § 14 Satz 2 der Zweiten Berechnungsverordnung vom 12.Oktober 1990 (BGBl I, 2178, BStBl I, 735) folgt nichts anderes. Denn diese Regelung soll lediglich bewirken, daß die Finanzierungsmittel vollständig erfaßt werden, die dem Bauherrn zur Deckung der in der Gesamtwirtschaftlichkeitsberechnung angesetzten Gesamtkosten zur Verfügung stehen.
3. Die Zuschüsse, die der Kläger erhalten hat, mindern jedoch die Herstellungskosten des Gebäudes.
a) Daß öffentliche Investitionszuschüsse grundsätzlich zu einer Minderung der Herstellungskosten führen können, hat der Bundesfinanzhof (BFH) bereits in bezug auf Fördermittel i.S. von § 10 des Gesetzes zur wirtschaftlichen Sicherung der Krankenhäuser und zur Regelung der Krankenhauspflegesätze (KHG) vom 29.Juni 1972 entschieden (Urteile vom 14.Juli 1988 IV R 78/85, BFHE 154, 212, BStBl II 1989, 189, und vom 28.April 1989 III R 4/87, BFHE 156, 497, BStBl II 1989, 618). Voraussetzung ist, daß die Zuschüsse in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Herstellung des Gebäudes stehen. Dies trifft ―wie unter 2. ausgeführt― im Streitfall zu.
b) Der Kürzung der Herstellungskosten um den im Streitjahr erhaltenen Zuschuß steht nicht entgegen, daß der Kläger den Zuschuß des Jahres 1978 als Einnahme behandelt hat. Dadurch ist entgegen der Ansicht des FA keine Bindung des Klägers i.S. von Abschn.163 Abs.1 EStR eingetreten.
Nach dieser Verwaltungsanweisung kann der Empfänger von Zuschüssen aus öffentlichen Mitteln zur Finanzierung von Baumaßnahmen an einem Gebäude entscheiden, ob er die Herstellungskosten der geförderten Baumaßnahme mindert, oder ob er den Zuschuß im Kalenderjahr des Zuflusses den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zurechnen will. Für ein solches Wahlrecht fehlt es jedoch an einer Rechtsgrundlage (vgl. auch BFH- Urteil vom 28.Oktober 1980 VIII R 34/76, BFHE 132, 41, 45, BStBl II 1981, 161). Auf Abschn.163 Abs.1 EStR kann sich das FA nicht berufen, weil es sich insoweit nicht um eine Rechtsnorm, sondern lediglich um eine Verwaltungsanweisung handelt, welche die Finanzgerichte nicht bindet und die nach den vorstehenden Ausführungen keine zutreffende Gesetzesauslegung darstellt.
Eine Bindung des Klägers an seine 1978 getroffene Wahl ist auch nicht etwa nach Treu und Glauben eingetreten; denn eine mit dem Gesetz nicht zu vereinbarende Regelung löst grundsätzlich keine Bindung aus. Aber selbst wenn von diesem Gesichtspunkt abzusehen wäre, sind im vorliegenden Fall nach dem vom FG festgestellten Sachverhalt keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, daß der Kläger 1978 in Kenntnis der Fehlerhaftigkeit der Beurteilung der Rechtslage durch das FA einen Vorteil in Anspruch genommen hätte, um nachfolgend sich 1980 auf die richtige Beurteilung der Rechtslage zu berufen und daraus erneut einen Vorteil in Anspruch zu nehmen. Entgegen der Ansicht des FA ist damit die Sach- und Rechtslage des Streitfalls mit der dem BFH-Urteil vom 15.März 1990 IV R 90/88 (BFHE 160, 317, BStBl II 1990, 689) zugrunde liegenden nicht vergleichbar.
Fundstellen
Haufe-Index 63685 |
BFH/NV 1991, 50 |
BStBl II 1992, 999 |
BFHE 164, 263 |
BFHE 1992, 263 |
BB 1991, 1989 |
BB 1991, 1989-1990 (LT) |
DB 1991, 1498-1499 (LT) |
DStR 1991, 1080 (KT) |
HFR 1991, 533 (LT) |
StE 1991, 238 (K) |