BFH Urteil vom 15.03.1990 - IV R 90/88

Entscheidungsstichwort (Thema)

Anwendung einer begünstigten Richtlinienregelung - Bindung des Stpfl. An sein früheres Verhalten; Freibetrag nch § 13 Abs. 3 EStG nur bei der ESt-Veranlagung; Auflösung einer Rücklage; nachträgliche gesonderte u. einheitliche Feststellung

Leitsatz (amtlich)

1. Wird in Anwendung der Richtlinienregelung in Abschn.41d Abs.3 EStR mangels gegenteiliger Erklärung des Steuerpflichtigen im zweiten Wirtschaftsjahr nach Entstehung des begünstigten Veräußerungsgewinns ein Zuschlag nach § 6c Abs.1 Nr.2 EStG nicht erfaßt, so kann der Steuerpflichtige gegen die Erfassung des Zuschlags im vierten Wirtschaftsjahr nach Entstehung des Veräußerungsgewinns regelmäßig nicht einwenden, der Richtlinienregelung fehle eine gesetzliche Grundlage.

2. Der Freibetrag nach § 13 Abs.3 EStG kann nicht bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, sondern nur bei der Einkommensteuerveranlagung abgezogen werden.

3. Der nach § 6c Abs.1 Nr.2 EStG zu erfassende Zuschlag kann nicht um Freibeträge nach § 13a Abs.8 EStG gemindert werden, die in früheren Wirtschaftsjahren bei der möglichen, aber nicht beanspruchten Erfassung des Zuschlags in diesen Jahren hätten abgezogen werden können.

4. Das FA kann grundsätzlich die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft auch nach Einlegung eines Einspruchs gegen die Einkommensteuerveranlagung noch gesondert und einheitlich feststellen.

Orientierungssatz

1. Die Führung der Verzeichnisse nach § 6c Abs. 2 EStG ist zwar Voraussetzung für den Abzug nach § 6c Abs. 1 EStG. Daraus kann jedoch nicht gefolgert werden, die Führung der Verzeichnisse sei auch Voraussetzung für die Erfassung eines Zuschlags nach § 6c Abs. 1 Nr. 2 EStG. Die in dem zu § 6b EStG ergangenen BFH-Urteil vom 5.7.1984 IV R 36/81 enthaltene Aussage, daß die Rücklagenauflösung den Gewinn des Auflösungsjahrs nur insoweit erhöhen darf, als im Veräußerungsjahr ein "übertragungsfähiger" Gewinn entstanden ist, bedeutet nicht, daß im Jahr der Rücklagenbildung --in den Fällen des § 6c EStG im Jahr des Abzugs-- alle Voraussetzungen für die Bildung der Rücklage erfüllt sein müßten, sondern nur, daß der Auflösungsgewinn nicht höher als der früher entstandene Veräußerungsgewinn sein darf.

2. Wird in Anwendung der Richtlinienregelung in Abschn. 41d Abs. 3 EStR der nach § 6c EStG begünstigte Veräußerungsgewinn erst im vierten Wirtschaftsjahr nach seiner Entstehung erfaßt, so ist der Zuschlag nach § 6c Abs. 1 Nr. 2 EStG für alle vier Jahre zu erheben.

Normenkette

EStG § 6c Abs. 1 Nr. 2, § 13a Abs. 8, § 13 Abs. 3; EStR Abschn. 41d Abs. 3; AO 1977 § 180 Abs. 1 Nr. 2a, Abs. 3 Nr. 2

Tatbestand

Die Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagten (Kläger), in Gütergemeinschaft lebende Eheleute, die zur Einkommensteuer zusammenveranlagt werden, erzielen gemeinschaftliche Einkünfte aus einem landwirtschaftlichen Betrieb. Die Einkünfte werden nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelt.

Am 25.März 1980 erzielten die Kläger einen Gewinn in Höhe von 79 405 DM aus der Veräußerung von zum Betrieb gehörendem Grund und Boden. Die Kläger teilten dem Beklagten, Revisionsbeklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) auf Anfrage mit, der Veräußerungserlös solle für den Erwerb eines Grundstücks und für Altbausanierung verwendet werden. Das FA führte die Einkommensteuerveranlagung 1979 daraufhin unter Abzug einer Rücklage nach § 6c EStG in Höhe von 79 405 DM durch; darauf wies das FA in einer Anlage zum Steuerbescheid hin. In einer Anlage zur Einkommensteuererklärung 1980 gaben die Kläger, schon damals durch ihren jetzigen Prozeßbevollmächtigten vertreten, den Betrag der abgezogenen Rücklage mit 78 905 DM an; von diesem Betrag ging in den Folgejahren auch das FA aus.

Im Jahre 1981 (nach dem 30.Juni) erwarben die Kläger landwirtschaftliche Grundstücke zum Preis von 31 170 DM. In einer Anlage zum Einkommensteuerbescheid 1982 gab das FA daraufhin den Stand der Rücklage zum 30.Juni 1983 mit 47 735 DM an.

Im Zusammenhang mit der Veranlagung 1983 forderte das FA die Kläger zur Vorlage von Unterlagen auf, aus denen sich ergebe, in welchem Umfang begünstigte Baumaßnahmen durchgeführt worden seien, weil nunmehr über die Auflösung der Rücklage zu entscheiden sei. Nach Vorlage von Rechnungen über insgesamt 16 053 DM erhöhte das FA den Gewinn des Wirtschaftsjahres 1983/84 um den restlichen Rücklagebetrag in Höhe von 31 682 DM zuzüglich eines Zuschlags gemäß § 6c i.V.m. § 6b Abs.6 EStG für vier Jahre, insgesamt um 39 285 DM. Diesen Betrag erfaßte das FA zur Hälfte bei der Einkommensteuerveranlagung 1983.

Nach Einlegung des Einspruchs gegen den Einkommensteuerbescheid stellte das FA die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für das Wirtschaftsjahr 1983/84 erstmals gesondert und einheitlich fest. Auch dabei wurde der Betrag von 39 285 DM gewinnerhöhend erfaßt. Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Die Klage hatte teilweise Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) stellte den Gewinn 1983 auf 18 081 DM fest, wobei es entsprechend dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 19.Juli 1984 IV R 87/82 (BFHE 142, 6, BStBl II 1985, 148) die Gewinne der Wirtschaftsjahre 1982/83 und 1983/84 je zur Hälfte berücksichtigte.

Dagegen richten sich die vom FG zugelassenen Revisionen der Kläger und des FA. Die Kläger rügen Verletzung der Pflicht zur Aufklärung des Sachverhalts und Verletzung der §§ 6b, 6c EStG und der §§ 179, 180, 181 der Abgabenordnung (AO 1977). Das FA rügt Verletzung des § 6c i.V.m. § 6b Abs.6 EStG.

Die Kläger beantragten zunächst, das FG-Urteil und die Einspruchsentscheidung des FA vom 3.Juli 1985 aufzuheben und unter Änderung des angefochtenen Feststellungsbescheids die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft auf 1 840 DM festzustellen. In der mündlichen Verhandlung schränkten sie ihren Antrag ein und begehren nunmehr, die festgestellten Einkünfte um Freibeträge nach § 13 Abs.3 EStG und Freibeträge nach § 13a Abs.8 EStG, soweit diese bei Rücklagenauflösung in früheren Wirtschaftsjahren zu berücksichtigen gewesen wären, zu mindern.

Das FA beantragt, die Revision der Kläger zurückzuweisen und auf seine Revision das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Entscheidungsgründe

I. Die Revision der Kläger ist unbegründet und muß deshalb zurückgewiesen werden. (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das FA war nicht daran gehindert, die streitigen Einkünfte gemäß § 180 Abs.1 Nr.2 Buchst.a AO 1977 gesondert und einheitlich festzustellen. Nach § 180 Abs.3 Satz 1 Nr.2 AO 1977 gilt § 180 Abs.1 Nr.2 Buchst.a AO 1977 nicht, wenn es sich um einen Fall von geringer Bedeutung handelt, insbesondere weil die Höhe des festgestellten Betrags und die Aufteilung feststehen. Im Streitfall stand die Höhe des Gewinns nicht fest. Die Höhe des Gewinns war vielmehr von der zwischen den Parteien streitigen Rechtsfrage abhängig, ob im Streitjahr die Auflösung der Rücklage nach § 6c Abs.1 Nr.2 EStG als Zuschlag erfaßt werden durfte. Das FA hätte deshalb, auch wenn im übrigen bei den Klägern die Voraussetzungen für ein Absehen von der gesonderten und einheitlichen Feststellung vorgelegen haben dürften (vgl. Senatsurteil vom 4.Juli 1985 IV R 136/83, BFHE 144, 141, BStBl II 1985, 576, m.w.N.), von vornherein ein Verfahren der gesonderten Feststellung durchführen dürfen. Dann ist aber nichts dagegen einzuwenden, daß das FA sich erst nach Einlegung des Einspruchs gegen den Einkommensteuerbescheid dazu entschlossen hat, das Feststellungsverfahren durchzuführen. Deshalb ist entgegen der Auffassung der Revision auch unerheblich, daß für frühere Veranlagungsräume gesonderte Feststellungen unterblieben sind.

2. Die Kläger haben bei der Gewinnermittlung für das Wirtschaftsjahr 1979/80 einen Betrag in Höhe des in diesem Wirtschaftsjahr erzielten Gewinns aus der Veräußerung von Grund und Boden abgezogen. Dazu waren sie nach § 6c Abs.1 i.V.m. § 6b Abs.1 Satz 1 und Abs.3 Satz 1 EStG berechtigt. Sie haben den Abzug auch vorgenommen. Mit Rücksicht auf den erklärten Willen der Kläger, den Veräußerungserlös u.a. für den Erwerb von Grundstücken zu verwenden, ist die Veranlagung 1979 unter Berücksichtigung eines Abzugsbetrags nach § 6c Abs.1 Nr.2 EStG durchgeführt worden. Daß dieser Abzug ihrem Willen entsprach, haben die fachkundig beratenen Kläger auch noch später dadurch bekundet, daß sie den abgezogenen Betrag in einer Anlage zur Einkommensteuererklärung 1980 besonders aufgeführt und auf das Schreiben des FA zur Veranlagung 1983 Belege für weitere nach ihrer Auffassung begünstigte Investitionen vorgelegt haben.

3. War somit ein gewinnmindernder Abzug nach § 6c Abs.1 Nr.2 EStG vorgenommen worden, so mußte nach derselben Vorschrift i.V.m. § 6b Abs.3 Satz 5 EStG ein Zuschlag als gewinnerhöhende Betriebseinnahme erfaßt werden, soweit nicht rechtzeitig begünstigte Investitionen erfolgt waren. Nach der gesetzlichen Regelung hätte der Zuschlag als Betriebseinnahme des zweiten auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres erfaßt werden müssen, also als Betriebseinnahme des Wirtschaftsjahres 1981/82; die Voraussetzungen für eine Verlängerung des Reinvestitionszeitraums bei der Herstellung von Gebäuden oder Schiffen nach § 6b Abs.3 Satz 5 EStG lagen im Streitfall nicht vor. Gleichwohl konnte das FA den Zuschlag als Betriebseinnahme des Wirtschaftsjahres 1983/84 erfassen. Die Finanzverwaltung läßt es "aus Vereinfachungsgründen" allgemein zu, daß bei Gewinnermittlung nach § 13a EStG der nach § 6c EStG begünstigte Gewinn erst mit dem Ablauf des vierten Wirtschaftsjahres, das auf das Wirtschaftsjahr der Veräußerung folgt, erfaßt und dem Durchschnittssatzgewinn dieses Wirtschaftsjahres hinzugerechnet wird (Abschn.41d Abs.3 Satz 1 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR--). Gegen die Richtlinienregelung werden Bedenken geäußert (vgl. z.B. Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 6c EStG Anm.20; Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 6c Anm.30). Im Streitfall braucht darauf nicht näher eingegangen zu werden. Die Kläger gehören zum Kreise der durch die Richtlinienregelung begünstigten Personen. Mit der Nichterfassung des Zuschlags als Betriebseinnahme des Wirtschaftsjahres 1981/82 haben die Kläger die begünstigende Regelung auch für sich in Anspruch genommen; denn andernfalls hätten sie einen um den Abzugsbetrag, soweit nicht auf begünstigte Reinvestitionen übertragen, erhöhten Gewinn des Wirtschaftsjahres 1981/82 erklären müssen. Die Kläger waren verpflichtet, die Angaben in ihren Steuererklärungen für 1981 und 1982, bei denen der Gewinn des Wirtschaftsjahres 1981/82 je zur Hälfte zu erfassen war (§ 4a Abs.2 Nr.1 EStG), nach bestem Wissen und Gewissen zu machen (§ 150 Abs.2 Satz 1 AO 1977). Es oblag daher in erster Linie den Klägern, den zuvor abgezogenen Betrag bei ihren späteren Einkommensteuererklärungen als Betriebseinnahmen zu erfassen, soweit keine begünstigten Reinvestitionen erfolgt waren. Nachdem dies bei Abgabe der Steuererklärungen für 1981 und 1982 nicht geschehen war, konnte das FA das Verhalten der fachkundig vertretenen Kläger nur so deuten, daß sie unter Inanspruchnahme der großzügigen Verwaltungsregelung in Abschn.41d Abs.3 EStR bewußt von der Erfassung des Zuschlags absahen und so eine weitere Steuervergünstigung für sich in Anspruch nehmen wollten. Mit dieser (schlüssigen) Erklärung, die weitere Steuervergünstigung nach Abschn.41d Abs.3 EStR in Anspruch nehmen zu wollen, haben die Steuerpflichtigen aber gleichzeitig zu erkennen gegeben, daß sie auch mit der Erfassung des Zuschlags als Betriebseinnahme des Wirtschaftsjahres 1983/84 einverstanden waren. Die Kläger setzen sich zu diesem ihrem früheren Verhalten in Widerspruch und verstoßen so gegen den auch sie bindenden Grundsatz von Treu und Glauben (vgl. Urteil des BFH vom 10.November 1987 VII R 171/84, BFHE 151, 123, BStBl II 1988, 41), wenn sie nunmehr geltend machen, der sie begünstigenden Regelung fehle die rechtliche Grundlage. Schon deshalb geht auch die Verfahrensrüge der Kläger, das FG hätte nicht offenlassen dürfen, ob grundsätzlich bei Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen von der Inanspruchnahme der Verwaltungsregelung ausgegangen werden könne, ins Leere.

4. Auch der Hinweis der Kläger, sie hätten die nach § 6c Abs.2 EStG zu führenden Verzeichnisse nicht geführt, kann ihrer Revision nicht zum Erfolg verhelfen. Die Führung dieser Verzeichnisse nach § 6c Abs.2 Satz 1 EStG ist zwar Voraussetzung für den Abzug nach § 6c Abs.1 EStG. Daraus kann jedoch nicht gefolgert werden, die Führung der Verzeichnisse sei auch Voraussetzung für die Erfassung eines Zuschlags nach § 6c Abs.1 Nr.2 EStG. Nach § 6c Abs.1 Nr.2 i.V.m. § 6b Abs.3 Satz 5 EStG ist Voraussetzung für die Erfassung des Zuschlags, daß zuvor ein gewinnmindernder Abzug erfolgt ist und nicht rechtzeitig eine begünstigte Reinvestition durchgeführt wird; diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Anders ist dies, wenn die Veranlagung des Abzugsjahres wegen Nichtvorliegens einer Abzugsvoraussetzung unter Versagung des Abzugs geändert worden ist. Dann fehlt es an einem Abzug als Voraussetzung für den Zuschlag. Auf diesen Zusammenhang hat der Senat zu § 6b EStG bereits im Urteil vom 5.Juli 1984 IV R 36/81 (BFHE 141, 325, BStBl II 1984, 711) hingewiesen. Wenn dort ausgesprochen wird, daß die Rücklagenauflösung den Gewinn des Auflösungsjahres nur insoweit erhöhen darf, als im Veräußerungsjahr ein "übertragungsfähiger" Gewinn entstanden ist, so bedeutet dies nicht, daß im Jahr der Rücklagenbildung --in den Fällen des § 6c EStG im Jahr des Abzugs-- alle Voraussetzungen für die Bildung der Rücklage erfüllt sein müßten, sondern, wie eindeutig aus dem erläuternden Zusatz hervorgeht, nur, daß der Auflösungsgewinn nicht höher als der früher entstandene Veräußerungsgewinn sein darf.

5. Auch dem eingeschränkten Revisionsbegehren konnte nicht stattgegeben werden.

Der Freibetrag nach § 13 Abs.3 EStG wird bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte von der Summe der Einkünfte, somit nicht bei der Ermittlung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft abgezogen (vgl. BFH-Urteil vom 25.Februar 1988 IV R 32/86, BFHE 153, 397, BStBl II 1988, 827). Er kann folglich nicht bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, sondern nur im Einkommensteuerveranlagungsverfahren berücksichtigt werden.

Nach dem Urteil des Senats vom 17.September 1987 IV R 8/86, (BFHE 151, 139, BStBl II 1988, 55) ist die Betriebseinnahme, die sich aus der Auflösung einer Rücklage nach § 6c EStG ergibt, nur dann in den Durchschnittssatzgewinn einzubeziehen, wenn die Gewinne i.S. von § 13a Abs.8 EStG insgesamt den Freibetrag von 3 000 DM übersteigen. Das FG hat dies in seinem Urteil berücksichtigt. Eine Erhöhung des hiernach nicht zu erfassenden Betrags um die Freibeträge nach Abs.8, die bei teilweisen Rücklagenauflösungen in früheren Wirtschaftsjahren jeweils hätten angesetzt werden können, ist nach dem Gesetz jedoch nicht möglich, und zwar auch nicht, soweit die Auflösungsbeträge in den früheren Jahren nach § 13a Abs.8 EStG nicht in den Durchschnittssatzgewinn einbezogen worden wären.

Danach war die Revision der Kläger als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision des FA ist begründet und führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur anderweitigen Festsetzung des Gewinns (§ 126 Abs.3 Nr.1 FGO).

1. Nach § 6b Abs.6 EStG ist bei Auflösung einer Rücklage, soweit begünstigte Reinvestitionen nicht rechtzeitig erfolgt sind (§ 6b Abs.3 Satz 5 EStG, § 52 Abs.6 EStG 1981), der Gewinn des Auflösungsjahres für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, um 6 v.H. des aufzulösenden Rücklagenbetrags zu erhöhen. Damit soll ein Ausgleich dafür geschaffen werden, daß der Veräußerungsgewinn nicht alsbald versteuert wurde, obwohl es zu einer begünstigten Reinvestition, im Hinblick auf die der Steueraufschub gewährt wurde, nicht gekommen ist. In den Fällen des § 6c EStG gilt auch diese Regelung entsprechend, wobei der Zeitraum zwischen Abzug und Zuschlag als Zeitraum gilt, in dem die Rücklage bestanden hat. Den Steueraufschub nimmt der Steuerpflichtige in den Fällen des Abschn.41d Abs.3 EStR im dritten und im vierten Wirtschaftsjahr nach der Veräußerung in gleicher Weise wie im ersten und zweiten Wirtschaftsjahr nach dem Wirtschaftsjahr der Veräußerung in Anspruch. Es entspricht daher dem Sinn und Zweck der Regelung, für alle vier Jahre gleichermaßen den Zuschlag zu erheben. Dies entspricht auch dem Wortlaut des Gesetzes, da dieses in § 6c Abs.1 Nr.2 EStG für die Bemessung des Zuschlagszeitraums auf den Zeitraum zwischen Abzug und Zuschlag abstellt und im Streitfall der Zuschlag --wie dargelegt rechtsfehlerfrei-- erst nach Ablauf von vier Wirtschaftsjahren nach dem Wirtschaftsjahr der Veräußerung erfolgt ist. Das FG-Urteil war daher aufzuheben.

2. Die Sache ist spruchreif. Der Gewinn des Wirtschaftsjahres 1983/84 ist unter Berücksichtigung eines Zuschlags nach § 6c i.V.m. § 6b Abs.6 EStG für vier Jahre, andererseits aber auch, wie das FG unter Bezugnahme auf das Urteil des erkennenden Senats in BFHE 151, 139, BStBl II 1988, 55 zutreffend entschieden hat, unter Berücksichtigung eines Freibetrags in Höhe von 3 000 DM (§ 13a Abs.8 EStG) wie folgt festzustellen:

Auflösungsbetrag wie bisher 31 682 DM

abzüglich Freibetrag ./. 3 000 DM

Verzinsung des Auflösungsbetrags für

vier Jahre + 7 602 DM

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als Betriebseinnahme zu erfassen 36 284 DM

Gewinn vor Auflösungsbetrag wie bisher 1 840 DM

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Gewinn des Wirtschaftsjahres 1983/84 38 124 DM.

Danach ergeben sich folgende Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft 1983:

1/2 laufender Gewinn Wirtschaftsjahr

1982/83 920 DM

1/2 laufender Gewinn Wirtschaftsjahr

1983/84 19 062 DM

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Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft

1983 19 982 DM.

Fundstellen