Leitsatz (amtlich)

Es ist nicht ernstlich zweifelhaft, daß Vergütungen, die ein Mitunternehmer von dritter Seite für eine Tätigkeit erhält, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der gewerblichen Betätigung der Personengesellschaft steht, keine Sonderbetriebseinnahmen des Mitunternehmers, sondern Betriebseinnahmen eines gewerblichen Einzelunternehmens sind, wenn die fragliche Tätigkeit ihrer Art nach Gegenstand eines unabhängig von dem Gewerbebetrieb der Personengesellschaft ausgeübten gewerblichen Einzelunternehmens ist.

 

Normenkette

EStG § 15 Nr. 2, § 5

 

Tatbestand

Streitig ist im Rahmen eines Verfahrens, das auf Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuerbescheide 1970 und 1972 und der Gewerbesteuermeßbescheide 1970 und 1972 gerichtet ist, ob bestimmte dem Kläger gewährte Provisionen als Betriebseinnahmen eines gewerblichen Einzelunternehmens oder als Sonderbetriebseinnahmen bzw. Preisnachlässe im Rahmen der einheitlichen Gewinnfeststellungen für mehrere Personengesellschaften, an denen der Kläger beteiligt ist, zu erfassen sind, und ob und wann ein Teil dieser Provisionen zugeflossen ist.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) zeigte im August 1970 der Stadt A an, daß er als Einzelunternehmer einen Gewerbebetrieb (Schiffsmakler und Reedereikaufmann) eröffnet habe. Im Dezember 1972 teilte der Kläger der Stadt A mit, er habe die Betriebstätte dieses Unternehmens verlegt. In den Streitjahren 1970 und 1972 war der Kläger als Schiffsmakler und Reedereikaufmann tätig.

Der Kläger reichte für 1971 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (dem Finanzamt - FA -) eine Gewerbesteuererklärung und eine Einnahme-Überschußrechnung ein, in der für 1971 ein Gewinn von 232 928 DM ausgewiesen war. Zum 1. Januar 1972 ging der Kläger zum Betriebsvermögensvergleich über und erstellte eine Eröffnungsbilanz. zusammen mit der Einkommensteuererklärung für 1972 reichte der Kläger eine Bilanz zum 31. Dezember 1972 ein, in der ein Gewinn des Einzelunternehmens in Höhe von 149 574 DM ausgewiesen war; in der Einkommensteuererklärung für 1972 war dieser Gewinn neben Gewinn- und Verlustanteilen aus der Beteiligung an Personengesellschaften (s. nachfolgend) erklärt.

Der Kläger war in den Streitjahren an folgenden vier auf seine Initiative hin gegründeten Kommanditgesellschaften als Komplementär beteiligt:

a) B-KG, gegründet 1. Dezember 1969,

b) C-KG, gegründet 12. Mai 1970,

c) D-KG, gegründet 15. November 1970,

d) E-KG, gegründet 1. Dezember 1972.

Im Anschluß an eine 1975 durchgeführte Steuerfahndungsprüfung erließ das FA am 13. November 1975 gegen den Kläger einen berichtigten Einkommensteuerbescheid für 1970 und endgültige Einkommensteuerbescheide für 1971 und 1972. Diese Bescheide führten zu einer Einkommensteuernachforderung für 1970 in Höhe von 216 256 DM, zu einer Einkommensteuererstattung für 1971 von 40 626 DM und zu einer Einkommensteuernachforderung für 1972 von 178 933 DM.

Das FA erließ außerdem am 13. November 1975 Gewerbesteuermeßbescheide für 1970 bis 1972, und zwar für 1970 einen erstmaligen Gewerbesteuermeßbescheid (auf 7/12 umgerechneter Gewerbesteuermeßbetrag 23 977 DM), für 1971 einen geänderten Gewerbesteuermeßbescheid (Steuermeßbetrag von 3 735 DM statt bisher 11 045 DM) und für 1972 ebenfalls einen geänderten Gewerbesteuermeßbescheid (Steuermeßbetrag 24 885 DM statt bisher 6 950 DM).

Diese Einkommensteuer- und Gewerbesteuermeßbetragsfestsetzungen (Nachforderungen) beruhen auf dem Ansatz bestimmter dem Kläger gewährter Provisionen, die nach der vom FA gebilligten Ansicht der Steuerfahndungsprüfung als Betriebseinnahmen eines gewerblichen Einzelunternehmens des Klägers in den Streitjahren 1970 und 1972 zu erfassen waren. Im einzelnen trafen die Steuerfahndungsprüfer dazu insbesondere folgende Feststellungen:

a) Die E-GmbH habe es übernommen, für die B-KG die Finanzierung abzuwickeln und Kommaanditisten zu werben. Aufgrund einer Vereinbarung mit der E-GmbH vom 5. Mai 1970 habe dem Kläger eine Provision von 150 000 DM zugestanden. Die Provision sei zwar nicht direkt an den Kläger gezahlt worden. Der Geschäftsführer der E-GmbH und der Kläger seien sich aber bei Fälligkeit der Provision am 29. Juni 1970 darüber einig gewesen, daß die E-GmbH das Geld für den Kläger in der Schweiz anlegen solle. Damit sei die Provision zugeflossen. Daß die Anlagefirma 1974 in Konkurs gefallen sei und der Kläger daher den Betrag von dieser nicht zurückerhalten habe, sei unerheblich.

b) Der Kläger habe für die vier Kommanditgesellschaften bei der Werft K fünf Schiffe bauen lassen. K habe dem Kläger mündlich branchenübliche Provisionen zugesagt, und zwar für die Baunummern ... und ... je 150 000 DM, zusammen also 300 000 DM, für die Baunummer ... 400 000 DM und für die Baunummer ... ebenfalls 400 000 DM. Die Provision von 300 000 DM sei dem Kläger auf dem von K geführten Provisionskonto am 15. Dezember 1970 gutgeschrieben und mit Zahlungsverpflichtungen des Klägers "für seine Abschreibungsfirmen" verrechnet worden. Die Provision von 400 000 DM für den Bau Nr. ... sei dem Kläger auf dem Provisionskonto am 3. August 1972 und die Provision von 400 000 DM für den Bau Nr. ... sei dem Kläger am 31. Dezember 1972 gutgeschrieben worden. Die Werft habe die Schiffe in den Jahren 1971 und 1972 abgeliefert.

Der Kläger legte gegen die Einkommensteuerbescheide 1970 und 1972 und gegen die Gewerbesteuermeßbescheide 1970 und 1972, nicht jedoch gegen den Einkommensteuerbescheid 1971 und gegen den Gewerbesteuermeßbescheid 1971 Einsprüche ein, über die das FA noch nicht entschieden hat. Er machte insbesondere geltend, er habe in den Streitjahren keinen Einzelgewerbebetrieb unterhalten. Die erzielten Einnahmen stünden in unmittelbarem Zusammenhang mit seiner Tätigkeit als Komplementär der Abschreibungsgesellschaften und seien deshalb bei der einheitlichen Gewinnfeststellung für diese Gesellschaften zu erfassen. Wirtschaftlich seien die Provisionen Preisnachlässe, die die Anschaffungskosten minderten. Im übrigen seien die Provisionen teilweise nicht zugeflossen.

Der Kläger beantragte außerdem beim FA, die Vollziehung der angefochtenen Einkommensteuerbescheide in Höhe der Nachforderungsbeträge und der angefochtenen Gewerbesteuermeßbescheide in voller Höhe auszusetzen. Das FA lehnte diese Anträge ab. Die Beschwerde war erfolglos (Beschwerdeentscheidung der Oberfinanzdirektion - OFD - vom 23. August 1976).

Der Kläger erhob Klage mit dem Antrag, die Beschwerdeentscheidung und die ablehnende Verfügung des FA aufzuheben und das FA zu verpflichten, die Vollziehung der angefochtenen Einkommensteuerbescheide in Höhe der Nachforderungsbeträge, des angefochtenen Gewerbesteuermeßbescheids 1970 in voller Höhe und des angefochtenen Gewerbesteuermeßbescheids 1972 in Höhe von 10 700 DM auszusetzen. Der Kläger begründete seine Klage schriftsätzlich nicht; er war aber in der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) vertreten. Das FG wies die Klage ab. Es bestätigte, daß FA und OFD zu Recht ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angegriffenen Steuerbescheide verneint hätten. Der Kläger sei in den Streitjahren als Einzelgewerbetreibender tätig gewesen und habe die streitigen Provisionen in seiner Eigenschaft als Einzelunternehmer erhalten. Die Provisionen seien auch zugeflossen.

Mit der Revision beantragt der Kläger, die ablehnende Verfügung des FA, die Beschwerdeentscheidung der OFD und das angefochtene Urteil aufzuheben und das FA zu verpflichten, die Vollziehung der angefochtenen Einkommensteuerbescheide 1970 und 1972 in Höhe der nachgeforderten Beträge, die Vollziehung des Gewerbesteuermeßbescheids 1970 in voller Höhe und die Vollziehung des Gewerbesteuermeßbescheids 1972 in Höhe von 10 700 DM auszusetzen. Der Kläger rügt sinngemäß eine Verletzung des § 242 Abs. 2 Satz 2 der Reichsabgabenordnung (AO) a. F.

Das FA hält die Revision für unzulässig. Es ist der Auffassung, daß die Vorschriften des Art. 1 Nr. 3 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs (BFH-EntlastG) auf den Streitfall sinngemäß anzuwenden seien.

 

Entscheidungsgründe

1. Die Revision ist zulässig.

Entgegen der Ansicht des FA stehen die Vorschriften des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs einer Zulässigkeit der Revision nicht entgegen. Art. 1 Nr. 3 BFH-EntlastG bezieht sich nur auf Beschlüsse der FG nach § 69 Abs. 3 und 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO), nicht hingegen auf Urteile, die in einem Verfahren ergangen sind, das durch eine Verpflichtungsklage in Gang gesetzt wurde und eine Überprüfung einer Entscheidung der Finanzverwaltung nach § 242 Abs. 2 AO a. F. zum Gegenstand hat. Sinn und Zweck des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs können eine analoge Anwendung nicht rechtfertigen, da das Gesetz zur Entlastung des Bundesfinanzhofs die Entlastungsmaßnahmen abschließend regelt, also keine Lücke enthält (vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 9. März 1977 I R 165/76, BFHE 122, 222, BStBl II 1977, 647).

2. Die Revision ist jedoch nicht begründet.

2.1. Gemäß § 242 Abs. 2 AO a. F. hat das FA, das einen Steuerbescheid erlassen hat, die Vollziehung des Steuerbescheids, gegen den Einspruch eingelegt ist, ganz oder teilweise auszusetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheids bestehen. Lehnt das FA die Aussetzung der Vollziehung ab, so kann der Steuerpflichtige entweder nach erfolgloser Beschwerde eine Verpflichtungsklage beim FG nach § 40 FGO erheben und damit ein Urteilsverfahren einleiten oder beim FG einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung nach § 69 Abs. 3 FGO stellen und damit den Weg des Beschlußverfahrens beschreiten (s. BFH-Beschluß vom 4. Dezember 1967 GrS 4/67, BFHE 90, 461, BStBl II 1968, 199; BFH-Urteil I R 165/76). Urteilsverfahren und Beschlußverfahren unterliegen insofern gleichen verfahrensrechtlichen Grundsätzen, als beide Verfahren summarischen Charakter haben und daher z. B. nur präsente Beweismittel zugelassen sind. Anders als in dem Verfahren, das eine Beschwerde gegen einen finanzgerichtlichen Beschluß nach § 69 Abs. 3 FGO zum Gegenstand hat, ist der BFH aber in einem durch eine Verpflichtungsklage gegen eine ablehnende Verfügung des FA nach § 242 AO eingeleiteten Urteilsverfahren - auch wenn das Hauptverfahren (also das Rechtsbehelfsverfahren gegen den Steuerbescheid) noch in der Tatsacheninstanz, also beim FA oder FG anhängig ist - nicht selbst Tatsacheninstanz, sondern bei seiner Entscheidung darüber, ob ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheids bestehen und deshalb das FA zu einer Aussetzung der Vollziehung verpflichtet ist, gemäß § 118 Abs. 2 FGO an die tatsächlichen Feststellungen im angefochtenen Urteil des FG gebunden, soweit sich diese Feststellungen als möglich erweisen und keine zulässigen und begründeten Verfahrensrügen dagegen erhoben sind.

2.2. Auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen im angefochtenen Urteil bestehen keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Steuerbescheide.

Es entspricht der herrschenden Auffassung, daß zu den im Rahmen der einheitlichen Gewinnfeststellung für eine Personengesellschaft zu erfassenden gewerblichen Einkünften eines Gesellschafters nicht nur der Anteil am Steuerbilanzgewinn und die von der Gesellschaft dem Gesellschafter für bestimmte Leistungen gezahlten Vergütungen, sondern auch Sonderbetriebseinnahmen gehören, die dem Gesellschafter von dritter Seite zufließen (s. z. B. BFH-Urteil vom 15. Oktober 1975 I R 16/73, BFHE 117, 164, BStBl II 1976, 188) und daß zu diesen Sonderbetriebseinnahmen unter bestimmten Voraussetzungen auch die von dritter Seite einem Gesellschafter gezahlten Provisionen, Schmiergelder u. ä. zu rechnen sein können (s. Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 18. Aufl., § 15 des Einkommensteuergesetzes - EStG -, Rdnr. 39 a, mit weiteren Nachweisen).

Andererseits ist es in der Rechtsprechung und im Schrifttum nach gegenwärtigem Erkenntnisstand nicht ernstlich zweifelhaft, daß die Vorschriften des § 15 Nr. 2 EStG die Annahme einer eigengewerblichen Tätigkeit eines Mitunternehmers an einer Personengesellschaft nicht schlechthin ausschließen und demgemäß nicht nur Zahlungen, die der Mitunternehmer von der Personengesellschaft erhält, Betriebseinnahmen eines gewerblichen Einzelunternehmens (und damit keine Sonderbetriebseinnahmen des Mitunternehmers) sein können (s. insbesondere BFH-Urteil vom 10. Mai 1973 IV R 74/67, BFHE 109, 344, BStBl II 1973, 630), sondern erst recht Zahlungen, die der Mitunternehmer von dritter Seite erhält, auch wenn diese Zahlungen Vergütungen für eine Tätigkeit sind, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der gewerblichen Betätigung der Personengesellschaft steht.

Vergütungen, die die Personengesellschaft einem Mitunternehmer gewährt, sind dann keine Sonderbetriebseinnahmen, sondern Betriebseinnahmen eines gewerblichen Einzelunternehmens, wenn der Mitunternehmer ein gewerbliches Einzelunternehmen unabhängig von der Tätigkeit der Personengesellschaft betreibt, also auch mit anderen Personen als der Personengesellschaft und deren Geschäftspartnern in einem eigenständigen Geschäftsverkehr steht und die Vergütung für eine im Rahmen dieses gewerblichen Einzelunternehmens übliche Leistung (z. B. Warenlieferung) gewährt wird (s. BFH-Urteil IV R 74/67). Deshalb ist davon auszugehen, daß Vergütungen, die ein Mitunternehmer von dritter Seite für eine Tätigkeit erhält, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der gewerblichen Betätigung der Personengesellschaft steht, jedenfalls dann keine Sonderbetriebseinnahmen des Mitunternehmers, sondern Betriebseinnahmen eines gewerblichen Einzelunternehmens sind, wenn die fragliche Tätigkeit - ungeachtet ihres wirtschaftlichen Zusammenhangs mit der Betätigung der Personengesellschaft - ihrer Art nach Gegenstand eines unabhängig von dem Gewerbebetrieb der Personengesellschaft ausgeübten gewerblichen Einzelunternehmens ist, das auch mit anderen Personen als der Personengesellschaft und deren Geschäftspartnern in Geschäftsverkehr tritt.

Ob Entsprechendes (keine Sonderbetriebseinnahmen, sondern Betriebseinnahmen eines gewerblichen Einzelunternehmens) auch dann gilt, wenn der Mitunternehmer nur im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Gewerbebetrieb der Personengesellschaft tätig wird, also insbesondere zu anderen Personen als Geschäftspartnern der Personengesellschaft nicht in Geschäftsverkehr tritt, aber nicht nur gelegentlich, sondern nachhaltig tätig ist in einer Weise, die für sich betrachtet den Kriterien eines Gewerbebetriebs genügt, bedarf im vorliegenden Aussetzungsverfahren auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG keiner Prüfung und Entscheidung. Denn die Vorentscheidung hat im Tatbestand des angefochtenen Urteils ausdrücklich festgestellt, daß der Kläger in den Streitjahren "als Schiffsmakler und Reedereikaufmann in A" tätig gewesen sei. In Verbindung mit der in den Entscheidungsgründen des angefochtenen Urteils enthaltenen Bemerkung, die Einzelunternehmertätigkeit sei (allerdings) durch die Vermittlungstätigkeit für die Personengesellschaften geprägt worden, sind die Feststellungen der Vorentscheidung dahin zu verstehen, daß sich die gewerbliche Betätigung des Klägers jedenfalls nicht in einer Vermittlungstätigkeit für die Personengesellschaften erschöpfte, diese Vermittlungstätigkeit also im Rahmen eines eigenständigen, auch auf Geschäftsverkehr mit anderen Personen als den Personengesellschaften und deren Geschäftspartnern angelegten Gewerbebetriebs ausgeübt wurde.

Diese Feststellungen erweisen sich angesichts des Verhaltens des Klägers in der Zeit bis zur Durchführung der Steuerfahndungsprüfung (selbständige Gewinnermittlung für ein gewerbliches Einzelunternehmen, Abgabe von Steuererklärungen für ein gewerbliches Einzelunternehmen usw.) und während des Rechtsbehelfsverfahrens (keine Anfechtung des Einkommensteuerbescheids für 1971 und des Gewerbesteuermeßbescheids für 1971, keine schriftliche Klagebegründung) als möglich. Der Kläger hat allerdings bereits in der Einspruchsbegründung behauptet, er sei als Schiffsmakler und Reedereikaufmann tatsächlich nur im Rahmen seiner Beteiligungen an den Abschreibungsgesellschaften tätig geworden. Dieser Sachvortrag war jedoch zu wenig konkret und überdies nicht durch präsente Beweismittel belegt, um die tatsächlichen Schlußfolgerungen, die das FG aus dem Gesamtverhalten des Klägers gezogen hat, als denkgesetzwidrig auszuweisen. Zulässige und begründete Verfahrensrügen, die die tatsächlichen Feststellungen des FG in Frage stellen können, sind nicht erhoben.

Es bleibt dem Kläger unbenommen, im Hauptverfahren unter detaillierter Aufschlüsselung seiner Tätigkeit und seiner Einnahmen in den Streitjahren und unter plausibler Erklärung seines bisherigen Verhaltens, insbesondere dem FA gegenüber, im einzelnen darzutun, daß seine Betätigung als Schiffsmakler und Reedereikaufmann in Wirklichkeit von Anfang an nur auf eine Tätigkeit im Rahmen der Abschreibungsgesellschaften angelegt war und auch tatsächlich nur in diesem Rahmen ausgeübt wurde. Das FA und das FG werden dann zu prüfen haben, ob die Provisionen rechtlich als Sonderbetriebseinnahmen eines Mitunternehmers oder als Betriebseinnahmen eines gewerblichen Einzelunternehmens zu qualifizieren sind.

2.3. Auch der Einwand der Revision, die Vergütung der E-GmbH von 150 000 DM und die Provision des K von 300 000 DM seien dem Kläger im Streitjahr 1970 nicht zugeflossen, kann auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG, die für den Senat bindend sind, keinen Erfolg haben.

a) Das FG hat festgestellt, der Kläger und der Geschäftsführer der E-GmbH seien sich im Juni 1970 einig gewesen, daß die E-GmbH den Betrag für den Kläger verzinslich in der Schweiz habe anlegen sollen. Die daraus gezogene rechtliche Schlußfolgerung des FG mit dieser Einigung sei die Vergütung dem Kläger zugeflossen, ist rechtlich nicht zu beanstanden. Mit der Feststellung des tatsächlichen Geschehens im angefochtenen Urteil ist die Behauptung der Revision nicht vereinbar, die E-GmbH habe den Betrag nicht dem Kläger zur Verfügung gestellt, sondern als Termingeld angelegt und "als Sicherheit" zurückbehalten. Da zulässige und begründete Verfahrensrügen nicht erhoben sind, muß dieses Vorbringen in der Revisionsinstanz außer Betracht bleiben. Hiervon abgesehen ist der Sachvortrag des Klägers insofern nicht schlüssig und geeignet, den Zufluß in Frage zu stellen, als ein Zurückbehalten als Sicherheit im Hinblick auf § 11 Nr. 1 des Steueranpassungsgesetzes einen Zufluß gerade nicht ausschließen würde.

b) Das FG hat ferner festgestellt, die Provision des K von 300 000 DM sei am 15. Dezember 1970 gezahlt worden. Die in der mündlichen Verhandlung vorgelegten Buchungsbelege ergäben keinen Hinweis, daß die Beträge dem Kläger erst nach dem 31. Dezember 1970 zugeflossen sein könnten.

Auch diese tatsächliche Feststellung ist für den Senat bindend; mangels zulässiger und begründeter Verfahrensrügen muß deshalb die Behauptung der Revision unberücksichtigt bleiben, der Buchungsbeleg sei auf den 15. Dezember 1970 zurückdatiert worden, tatsächlich sei die Provision erst im März 1971 gutgeschrieben worden.

 

Fundstellen

Haufe-Index 72984

BStBl II 1979, 111

BFHE 1979, 142

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