BFH Urteil vom 02.10.1968 - I R 40/68

Leitsatz (amtlich)

Unterhält ein Reit- und Fahrverein einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (Erteilung von Reitunterricht, Aufstallung und Wartung von Pferden seiner Mitglieder gegen Entgelt), so wird die Gemeinnützigkeit nicht dadurch ausgeschlossen, daß auf einer Fehlkalkulation beruhende geringfügige Verluste aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb aus Vereinsmitteln ausgeglichen werden. Voraussetzung ist allerdings, daß der Verein erkennbar den Ausgleich seiner Aufwendungen für die den Mitgliedern erbrachten Sonderleistungen anstrebte.

Normenkette

KStG § 4 Abs. 1 Nr. 6; StAnpG § 17; GemV § 4; GemV § 6; GemV § 7

Tatbestand

Streitig ist, ob der Revisionskläger (Steuerpflichtiger) als gemeinnützig im Sinne der Vorschriften des § 4 Abs. 1 Nr. 6 KStG, des § 17 StAnpG und der Bestimmungen der Gemeinnützigkeitsverordnung (GemV) vom 24. Dezember 1953 (BGBl I 1953, 1592) anzusehen ist.

Der Kläger ist ein Reitsportverein. Er bezweckt nach seiner Satzung „auschließlich und unmittelbar die Pflege und Förderung der Pferdezucht und des Pferdesports, um damit der körperlichen Ertüchtigung und Gesundheit seiner Mitglieder zu dienen”. Der Steuerpflichtige, der keinen Gewinn erstrebt und der durchschnittlich 200 bis 250 Mitglieder hat, wurde zunächst gemäß § 17 Abs. 3 Nr. 1 StAnpG (Förderung der körperlichen Ertüchtigung des Volks durch Sport) als gemeinnützige Körperschaft anerkannt. Bei einer im Jahre 1965 durchgeführten Betriebsprüfung stellte der Revisionsbeklagte (das FA) fest, daß der Steuerpflichtige in den Streitjahren 1962 bis 1964 neben der reinen Vereinstätigkeit durch einen angestellten Reitlehrer Reitunterricht an Mitglieder und Nichtmitglieder erteilte (für den Reitunterricht standen etwa sieben vereinseigene Pferde zur Verfügung) und einen Pensionsbetrieb für durchschnittlich etwa 40 Reitpferde von Mitgliedern unterhielt. Die Erteilung von Reitunterricht gegen Entgelt und den Pensionsbetrieb sah das FA als steuerschädliche wirtschaftliche Geschäftsbetriebe an. Da eine buchmäßig getrennte Aufzeichnung der Unkosten der einzelnen Tätigkeitsbereiche des Steuerpflichtigen nicht vorhanden war, führte das FA die Aufteilung im Schätzungswege durch. Es kam dabei zu der Auffassung, daß der Steuerpflichtige in den Streitjahren aus den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben Verluste erlitten habe, für deren Ausgleich echte Mitgliederbeiträge Verwendung gefunden hätten. Unter Bezug auf das Urteil des OFH II 1/48 vom 30. September 1948 (RFH 54, 268) sah es die Beiträge insoweit als zusätzliches Entgelt für Sonderleistungen an, deren Verwendung in diesem Sinne gegen § 4 Abs. 2 Nr. 1 GemV und § 2 der Satzung verstoße; denn nach diesen Bestimmungen dürften die Mitglieder des Steuerpflichtigen keine Gewinnanteile und in ihrer Eigenschaft als Mitglieder auch keine sonstigen Zuwendungen aus Mitteln der Körperschaft erhalten. Da somit die tatsächliche Geschäftsführung den satzungsmäßigen Zwecken des Steuerpflichtigen nicht entsprochen habe, sei für die Streitjahre die Anerkennung der Gemeinnützigkeit nicht gegeben. Angesichts der Verluste aus den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben erließ das FA gegen den Steuerpflichtigen unter dem 30. März 1967 für alle drei Jahre „nv”-Bescheide.

Der Einspruch des Steuerpflichtigen blieb ohne Erfolg. Seine Klage wurde für die Jahre 1962 und 1963 abgewiesen; für das Jahr 1964 änderte das FG die Einspruchsentscheidung dahin ab, daß die Gemeinnützigkeit und damit die persönliche Befreiung des Steuerpflichtigen von der Körperschaftsteuer anzuerkennen seien, der Steuerpflichtige aber mit seinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben (Erteilung von Reitunterricht und Pensionsbetrieb) insoweit steuerpflichtig sei. Seine Entscheidung begründet das FG wie folgt:

Im Streitfall fehle es für die Anerkennung der Gemeinnützigkeit des Steuerpflichtigen in den Jahren 1962 und 1963 an der Ausschließlichkeit, da der Steuerpflichtige seinen Mitgliedern steuerschädliche Zuwendungen aus Vereinsmitteln gemacht habe (§ 4 Abs. 2 Nr. 1 GemV). Entgegen der Auffassung des Steuerpflichtigen folge dies aus der Aufteilung seiner Einnahmen und Ausgaben auf die einzelnen Tätigkeitsbereiche (den reinen Vereinsbetrieb, die Erteilung von Reitunterricht und den Pensionsbetrieb), die nach übereinstimmender Auffassung der Beteiligten mangels buchmäßig getrennter Aufzeichnung nur im Schätzungsweg erfolgen könne. Das Gericht schließe sich der von den Beteiligten vorgenommenen schätzungsweisen Aufteilung an. Danach habe der Pensionsbetrieb in den Jahren 1962 und 1963 mit Verlust gearbeitet (4 984 bzw. 10 068 DM); für das Jahr 1964 habe sich en Überschuß von 3 685 DM ergeben. Umgekehrt habe die Erteilung des Reitunterrichts im Jahre 1962 einen Überschuß von 876 DM erbracht, während in den Jahren 1963 und 1964 Verluste eingetreten seien (1 627 bzw. 1 114 DM). Die Verluste, die der Steuerpflichtige in den Jahren 1962 und 1963 erlitten habe, könnten nur aus den echten Mitgliederbeiträgen und aus dem in der Überschußübersicht ausgewiesenen Posten „sonstige Erträge” bestritten worden sein. Auf diese Weise hätten diejenigen Mitglieder, die in diesen Jahren ihre Pferde in den Stallungen des Klägers untergebracht hätten, Zuwendungen aus Mitteln des Vereins erhalten. Damit sei gegen § 4 Abs. 2 Nr. 1 GemV verstoßen worden, so daß der Steuerpflichtige für diese Jahre nicht als gemeinnütziger Verein angesehen werden könne. Anders sei die Rechtslage für das Jahr 1964, in dem der Steuerpflichtige infolge der Erhöhung der Pensionspreise je Box erstmals einen Überschuß erzielt habe.

Die Anerkennung der Gemeinnützigkeit sei nach dem Urteil des BFH III 91/53 vom 11. August 1961 (StRK, StAnpG § 17, Rechtsspruch 11) ein deklaratorischer Akt, der grundsätzlich für jede Steuerart und jeden Steuerabschnitt neu überprüft werden müsse. Der Steuerpflichtige bleibe indes für das Jahr 1964 insoweit steuerpflichtig, als er einen über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgehenden wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten habe, wie er in der Erteilung von Reitunterricht und im Pensionsbetrieb gegeben sei. Der Kläger sei hier selbständig und nachhaltig in einer Weise tätig geworden, die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgehe, und habe erhebliche Einnahmen erzielt. Dieser Geschäftsbetrieb könne auch nicht als steuerlich unschädlich im Sinne von § 7 GemV angesehen werden. Es könne nicht anerkannt werden, daß zur Erfüllung des Satzungszweckes des Steuerpflichtigen die Unterhaltung einer Pension für die Pferde der Vereinsmitglieder sowie die entgeltliche Erteilung von Reitunterricht an Mitglieder und Nichtmitglieder unerläßlich sei. Auch dann, wenn für eine Reihe von Mitgliedern des Steuerpflichtigen die Unterbringung eines eigenen Reitpferdes in den Stallungen des Steuerpflichtigen die einzige Möglichkeit bedeute, sich in der Großstadt ein Pferd zu halten, diene der Pensionsbetrieb dennoch insoweit den privaten Interessen dieser Mitglieder und nicht der Allgemeinheit.

Gegen diese Entscheidung richtet sich die Revision des Steuerpflichtigen mit dem Antrag, die Gemeinnützigkeit in vollem Umfange anzuerkennen. Er läßt zur Begründung vortragen:

Das FG habe sich mit den Argumenten des Steuerpflichtigen, insbesondere mit dem beigebrachten Gutachten Dr. G., nicht auseinandergesetzt. Die Erteilung von Reitunterricht gehöre eindeutig zum satzungsmäßigen Zweck des Steuerpflichtigen (der Förderung der Pferdezucht und des Reitsports), da ein Reit- und Fahrverein, der nicht einmal die Möglichkeit der Erlernung des Reitsports biete, seinen Zweck verfehle. Ebenso gehöre der Pensionsbetrieb untrennbar zum Satzungszweck, da dieser ohne jenen nicht erreicht werden könne. Im übrigen habe der Steuerpflichtige alles getan, um von den Eigentümern der Pensionspferde den vollen Ersatz seiner Aufwendungen zu erlangen. Daß dabei geringfügige Lücken geblieben seien, sei angesichts der Notwendigkeit der Schätzung des benötigten Pensionspreises unvermeidlich, bei Anwendung des Milderungserlasses vom 15. April 1954 (BStBl II 1954, 56) auch ohne Bedeutung.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision ist zum Teil begründet.

1. Soweit die Revisionsbegründung erst einen Tag nach Fristablauf beim BFH eingegangen ist, wird dem Steuerpflichtigen angesichts der nachgewiesenen rechtzeitigen Aufgabe zur Post Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gewährt.

2. Sachlich ist dem Steuerpflichtigen darin zu folgen, daß der Ausgleich der Verluste aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb aus Vereinsmitteln im Streitfall die Voraussetzungen des § 4 Abs. 2 Nr. 1 GemV nicht erfüllt. Zweck dieser Vorschrift ist es, zu verhindern, daß die Mitglieder einer Körperschaft in ihrer Eigenschaft „als Mitglieder” Gewinnanteile oder sonstige Zuwendungen aus Mitteln der Körperschaft, sei es offen oder verdeckt, erhalten. Wie der vom FG festgestellte Tatbestand ergibt, war der Steuerpflichtige um einen Ausgleich seiner Aufwendungen für die den Mitgliedern gewährten Sonderleistungen bemüht, wie er ihm im Streitjahr 1964 auch gelungen ist. Wenn dieses Bemühen in den Jahren 1962 und 1963 an einer Fehlkalkulation scheiterte, so erscheint dies dem Senat im Streitfalle nicht ausreichend, dem Steuerpflichtigen die Gemeinnützigkeit für diese Jahre zu versagen. Die Fehlbeträge waren, wenn auch nicht absolut, so doch relativ (im Vergleich zu den Einnahmen) gering und beruhten letzten Endes auf Schätzungen, denen notwendig Ungenauigkeiten anhaften.

3. Dagegen kann dem Steuerpflichtigen nicht darin gefolgt werden, daß die Erteilung von Reitunterricht gegen Entgelt und die Übernahme der Aufstallung und Wartung der Pferde von Vereinsmitgliedern dem satzungsmäßigen Zweck – der Förderung der Pferdezucht und des Reitsports – wesenseigen bzw. zu seiner Erfüllung unerläßlich seien.

Den Begriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs hat der erkennende Senat im Urteil I 145/64 vom 8. März 1967 (BFH 88, 240, BStBl III 1967, 373) noch einmal klargestellt. Danach setzt ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb im Sinne des § 4 Abs. 1 Nr. 6 KStG in Verbindung mit § 6 GemV voraus, daß eine Körperschaft mit einer eigenen Tätigkeit nachhaltig am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt. Das ist entgegen der Auffassung des Steuerpflichtigen sowohl hinsichtlich der Erteilung von Reitunterricht als auch hinsichtlich des Pensionsbetriebes der Fall. Mit beiden Tätigkeiten übt der Steuerpflichtige, dessen Satzungszweck grundsätzlich als gemeinnützig anzuerkennen ist (§ 17 Abs. 3 Nr. 1 StAnpG), eine selbständige, nachhaltige und über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgehende Tätigkeit aus, nimmt er am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teil und erzielt er Einnahmen. Es kann angesichts dieser Tätigkeit nicht zweifelhaft sein, daß sie – im Rahmen der Zielsetzung wie der Tätigkeit des Steuerpflichtigen – selbständig und nachhaltig betrieben werden. Ein vom Steuerpflichtigen angestellter Reitlehrer erteilt Mitgliedern sowie Nichtmitgliedern des Steuerpflichtigen gegen ein von diesem festgesetztes Entgelt Unterricht. Im Eigentum von Mitgliedern stehende Reitpferde (ca. 40) werden neben den vereinseigenen Pferden (ca. 7) gegen ein vom Steuerpflichtigen festgesetztes Entgelt aufgestallt und gewartet. Selbst wenn die Entgelte in beiden Fällen so bemessen sind, daß sich nach Schätzung des Steuerpflichtigen keine Überschüsse der Einnahmen über die Ausgaben ergeben, erfüllen diese Tätigkeiten die Voraussetzungen des § 6 GemV. Was die Teilnahme des Steuerpflichtigen am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr betrifft, so hat das FG seine Entscheidung auf das Moment des Wettbewerbs mit Dritten abgestellt, dem auch das vom Steuerpflichtigen beigebrachte Gutachten das entscheidende Gewicht hinsichtlich der Beurteilung der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beilegt. Auch wenn der Steuerpflichtige sich mit diesen Tätigkeiten allein auf den Kreis seiner Mitglieder beschränkte, was hinsichtlich der Erteilung von Reitunterricht ganz offensichtlich nicht der Fall ist, so würde das nichts daran ändern, daß er mit diesen Tätigkeiten in Konkurrenz tritt zu anderen Reitlehrern und Pensionsställen, die ihre Tätigkeit zum Zwecke der Gewinnerzielung ausüben. Diese Konkurrenz ist für die genannten Gewerbetreibenden um so härter, als der Steuerpflichtige in der Kalkulation seiner Entgelte auf Gewinn verzichten will.

Fraglich kann deshalb nur sein, ob die vom Steuerpflichtigen damit unterhaltenen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe als steuerlich unschädlich im Sinne des § 7 GemV anzusehen sind, weil sie in ihrer Gesamtrichtung dazu dienen, den steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zweck des Steuerpflichtigen zu verwirklichen, weil dieser Zweck nur durch sie erreicht werden kann und weil sie zu steuerpflichtigen Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb treten, als es bei Erfüllung des steuerbegünstigten Zwecks des Steuerpflichtigen unvermeidbar ist. Ohne diese Frage im streitfall hinsichtlich der ersten und der dritten Alternative entscheiden zu müssen, folgt der Senat dem FG darin, daß der satzungsmäßige Zweck des Steuerpflichtigen keineswegs allein durch die Unterhaltung der wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe erreicht werden kann. Denn die Bejahung der Steuerunschädlichkeit eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes setzt voraus, daß sich steuerbegünstigter Zweck und wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb decken, sich praktisch nicht voneinander trennen lassen und somit der steuerbegünstigte Zweck in jenem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb seine einzig mögliche Erfüllung findet (siehe auch Gutachten des OFH I D 4/49 vom 30. Juli 1949, RFH 54, 362). Das läßt sich im Streitfall indes nicht sagen. Die Erfüllung eines Satzungszweckes, wie der Steuerpflichtige sich ihn gesetzt hat, bedingt vielmehr, daß die Mitglieder sämtlich oder doch in ihrer überwiegenden Mehrzahl über eigene Pferde verfügen und diese auch selbst reiten, aufstallen und warten. Die vereinseigenen Pferde dienen somit im wesentlichen dem Reitunterricht, wie auch der Steuerpflichtige nicht bestreitet. Wenn im Streitfall die Eigentümer der Pensionspferde deren Benutzung durch andere, insbesondere jugendliche Vereinsmitglieder erlaubten, so ist das doch kein Indiz für die Notwendigkeit der Unterhaltung eines Pensionsbetriebs zur Erreichung des Satzungszwecks. Daß der erkennende Senat im Urteil I 33/51 U vom 24. Februar 1953 (BFH 57, 277, BStBl III 1953, 109) die Abhaltung von Rennveranstaltungen durch einen Traber-, Zucht- und Rennverein als steuerunschädlich angesehen hat, steht dieser Auffassung nicht entgegen. Auch beim Steuerpflichtigen ist die Abhaltung von Reit- und Fahrturnieren nicht zu beanstanden, wenn dabei die Grenzen eingehalten werden, die in Abschn. 13 KStR (1964) gezogen sind und die der erkennende Senat im Urteil I 172/63 vom 30. November 1965 (HFR 1966, 179) als vertretbar anerkannt hat. Der vom Steuerpflichtigen angezogene Ländererlaß (a. a. O.) ist kein Milderungserlaß im Sinne der BFH-Urteile I 39/57 U vom 14. August 1958 (BFH 67, 354, BStBl III 1958, 409) und VI 134/58 U vom 1. April 1960 (BFH 70, 621, BStBl III 1960, 231) und deshalb für die Steuergerichte nicht verbindlich.

Nach alledem kommt es auf die Höhe der vom FG errechneten Gewinne und Verluste des Steuerpflichtigen aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb nicht an. Da das FA für die Streitjahre eine Steuer gegen den Steuerpflichtigen nicht festgesetzt hat, eine Verböserung angesichts der für den Veranlagungszeitraum 1964 schätzungsweise erzielten Überschüsse aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb nach dem Inkrafttreten der FGO aber ausgeschlossen ist, muß es insoweit bei den „nv”-Bescheiden verbleiben.

Fundstellen

BStBl II 1969, 43

BFHE 1968, 522