Entscheidungsstichwort (Thema)
Körperschaftsteuer
Leitsatz (amtlich)
Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb im Sinn des § 4 Abs. 1 Ziff. 6 KStG, § 6 GemV setzt voraus, daß eine Körperschaft mit einer eigenen Tätigkeit nachhaltig am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt.
Hat eine steuerbegünstigte Körperschaft das Verlagsrecht an einer von ihr herausgegebenen, dem gemeinnützigen Zweck unmittelbar dienenden Zeitschrift einem privatrechtlichen Verlag übertragen, so betreibt sie keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, der über den Rahmen der Vermögensverwaltung hinausgeht (§ 4 Abs. 1 Ziff. 6 KStG, § 6 GemV), wenn sie duldet, daß der Verlag die Zeitschrift zum Gegenstand seines Anzeigengeschäfts macht und sich dafür bestimmte Anteile an den Anzeigenerlösen gutschreiben läßt.
Normenkette
KStG § 4 Abs. 1 Nr. 6; GemV § 6; KStDV § 7; GemV § 7 Abs. 1
Tatbestand
Der Revisionskläger (Steuerpflichtiger - Stpfl. -) ist ein vom Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) als gemeinnützig anerkannter eingetragener Verein. Ordentliche Mitglieder sind gleichartige Vereine, die auf Landesebene arbeiten, sowie interessierte Körperschaften, Verbände und Organisationen; als fördernde Mitglieder können natürliche und juristische Personen aufgenommen werden.
Dem Vereinszweck dient u. a. eine Monatszeitschrift, die als Herausgeber den Stpfl. angibt. Den redaktionellen Teil der Zeitschrift bearbeitet der Stpfl. mit eigenen Kräften und unter eigener Verantwortung.
Bis Ende 1956 wurde die Zeitschrift einschließlich des Anzeigenteils aus öffentlichen Mitteln finanziert. Für die Zeit ab 1957 hat der Stpfl. am 22. November 1956 einen Verlagsvertrag mit einem Verlag geschlossen. Darin hat der Stpfl. das Verlagsrecht an der Zeitschrift auf den Verlag übertragen und dieser sich bereit erklärt, die Zeitschrift in seinem Verlag laufend herauszubringen. Die Schriftleitung ist beim Stpfl. verblieben. Den Druck der Zeitschrift führt eine Schwesterfirma des Verlags aus. Der Verlag selbst führt die Anzeigenwerbung und Anzeigenverwaltung, die Verwaltung der Abonnements, den Versand und Vertrieb der Zeitschrift durch. Der Verlag gibt dem Stpfl. monatlich seine Kosten (einschließlich Druckkosten) auf. Von der Kostensumme setzt er einen Anteil am Erlös des Anzeigengeschäfts und an den Abonnentenerlösen ab. Den verbleibenden Betrag hat der Stpfl. an den Verlag zu erstatten. Einen Teil der monatlichen Zuschüsse bestreitet der Stpfl. aus einer Umlage, die er von den auf Landesebene tätigen Vereinen für die an deren Mitglieder abgegebenen Zeitschriften nach der Zahl der Mitglieder erhebt; diese Lieferungen werden vom Verlag nicht berechnet. In den streitigen Veranlagungszeiträumen 1955 bis 1959 hat sich ein Unterschuß für den Stpfl. ergeben, der aus öffentlichen Mitteln ersetzt worden ist.
über das Anzeigengeschäft ist folgendes vereinbart: Der Verlag besorgt die Anzeigenwerbung mit Hilfe seines Vertreterstabs, jedoch mit jeder möglichen Unterstützung seitens des Stpfl. und der ihm nahestehenden Organisationen. Der Verlag hat das Recht, im Normalfall von den 20 Seiten jeder Nummer bis zu 8 Seiten mit Anzeigen zu belegen, so daß der Redaktion mindestens 12 Seiten für Text und Bilder zur Verfügung stehen. Er garantiert für 4 Anzeigenseiten und stellt den hierfür kalkulierten Nettoerlös dem Stpfl. "zur teilweisen Deckung der Kosten der Zeitschrift zur Verfügung". Für jede weitere Anzeigenseite erhält der Stpfl. die Hälfte des kalkulierten Nettoerlöses. Will der Verlag mehr als 8 Seiten Anzeigen in einer Nummer unterbringen, so ist er verpflichtet, 4 Seiten Mehrumfang zu liefern und davon mindestens zwei der Redaktion vorzubehalten; dann entfällt jedoch die Gutschrift des Erlösanteils für diese Anzeigen-Mehrseiten.
Das FA sah in der Beteiligung des Stpfl. am Anzeigengeschäft bei der Herausgabe der Zeitschrift einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb des Stpfl. und zog ihn mit dem ihm überlassenen Teil der Erlöse aus dem Anzeigengeschäft zur Körperschaftsteuer heran. Der Einspruch dagegen blieb ohne Erfolg. Auf die Berufung hat das Finanzgericht (FG) durch Zwischenurteil, das in EFG 1964 S. 551 veröffentlicht ist, die Steuerpflicht dem Grunde nach bejaht und im wesentlichen wie folgt begründet:
Die Beteiligung am Anzeigengeschäft stelle einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb des Stpfl. im Sinne des § 4 Abs. 1 Ziff. 6 KStG. dar. Der Anzeigenteil und der Text einer Zeitschrift seien wirtschaftlich gesehen miteinander verflochten und bedingten sich gegenseitig. Das widerspreche aber nicht der rechtlichen Würdigung, daß das Anzeigengeschäft für sich allein einen besonderen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb bildet, wenn der Textteil gemeinnützigen Zwecken diene (Urteil des BFH I 34/61 U vom 28. November 1961, BFH 74, 192, BStBl III 1962, 73). Es stehe auch nicht entgegen, daß der Stpfl. sich nicht selbst mit dem Anzeigengeschäft befaßt. Von einer bloß kapitalmäßigen Beteiligung des Stpfl., die einer stillen Beteiligung gleichzusetzen wäre, könne bei der Geschäftsverbindung mit dem Verlag nicht die Rede sein: Aus der starken Verflechtung der Rechte und Pflichten der Beteiligten auf Grund des Textteils einerseits und des Anzeigenteils andererseits ergebe sich eine enge Zusammenarbeit des Stpfl. auch mit dem Anzeigengeschäft des Verlages. Deshalb habe der Stpfl. tatsächlich - wenn auch nicht unmittelbar durch Geschäftsverbindung mit den Anzeigenkunden, so doch durch den Verlagsvertrag über den Verlag - am Wirtschaftsleben mit der Absicht der Gewinnerzielung teilgenommen. Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb sei steuerlich nicht unschädlich, weil er nicht unmittelbar, sondern nur mittelbar dem gemeinnützigen Zweck des Stpfl. diene. Der Stpfl. könne seinen gemeinnützigen Zweck auch ohne das Anzeigengeschäft verfolgen, da dieses in seiner Gesamtrichtung und der damit zusammenhängenden Geschäftsführung nicht ausschließlich durch steuerlich begünstigte Zwecke bestimmt werde. Außerdem trete der Stpfl. mit dem Anzeigengeschäft zu Betrieben derselben oder ähnlicher Art in Wettbewerb.
Dagegen wendet sich die nach § 184 Abs. 2 Ziff. 1 FGO als Revision zu behandelnde Rb., mit der der Stpfl. das Vorliegen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs bestreitet. Das FG habe verkannt, daß es an der tatsächlichen Grundlage eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, nämlich einer Tätigkeit nach außen, fehle.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Ein als gemeinnützig anerkannter Verein, wie der Stpfl., ist nach § 4 Abs. 1 Ziff. 6 KStG insoweit steuerpflichtig, wie er einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhält, der über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht. Nach § 6 Abs. 2 der Gemeinnützigkeits-Verordnung (GemV), die gemäß § 7 KStDV Anwendung findet, ist ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb eine selbständige, nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist nicht erforderlich. Gemäß § 7 Abs. 1 GemV entfällt die Steuerpflicht wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen, wenn diese Zwecke nur durch ihn erreicht werden können und wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu steuerpflichtigen Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (steuerlich unschädlicher Geschäftsbetrieb).
Unter Beachtung dieser Rechtslage ist das FG zutreffend davon ausgegangen, daß nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteile I 173/53 U vom 10. Mai 1955, BFH 60, 464, BStBl III 1955, 177, und I 34/61 U, a. a. O.) das Anzeigengeschäft bei der Herausgabe einer Zeitschrift, deren Textteil den satzungsmäßigen gemeinnützigen Zwecken dient, in der Regel einen steuerschädlichen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb darstellt. Dem FG kann jedoch nicht in der rechtlichen Würdigung des Sachverhalts gefolgt werden. Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb setzt voraus, daß eine Körperschaft mit einer eigenen Tätigkeit nachhaltig am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt, sich z. B. aktiv am Anzeigengeschäft beteiligt. Daß im Streitfall der Stpfl. dies getan habe, hat die Vorinstanz nicht festgestellt. Nach dem Verlagsvertrag vom 22. November 1956 hat der Verlag mit Hilfe seines Vertreterstabes die Anzeigenwerbung zu besorgen. Dabei ist ihm allerdings jede mögliche Unterstützung durch den Stpfl. und die ihm nahestehenden Organisationen zu leisten. Der Stpfl. hat aber bereits in der Vorinstanz vorgetragen und unter Beweis gestellt, daß tatsächlich die Anzeigenwerbung und Anzeigenverwaltung allein Sache des Verlags sei; er selbst habe sich weder unmittelbar noch mittelbar irgendwie daran beteiligt. Ist dieses Vorbringen richtig, so hat der Stpfl. hinsichtlich des Anzeigengeschäfts keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten. Nicht er, sondern der Verlag ist in Wettbewerb zu anderen Unternehmen getreten. Die Tätigkeit des Verlags kann dem Stpfl. nicht zugerechnet werden.
Das FG hat zutreffend darauf hingewiesen, daß Anzeigenteil und Textteil einer Zeitschrift wirtschaftlich miteinander verflochten sind und sich gegenseitig bedingen. Die enge Verflechtung steht allerdings nicht der rechtlichen Würdigung entgegen, daß das Anzeigengeschäft körperschaftsteuerlich einen besonderen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb bilden kann (vgl. BFH-Urteil I 34/61 U, a. a. O.). Sie schließt aber andererseits auch nicht aus, daß der mit dem Anzeigengeschäft verbundene Betrieb nicht von der gemeinnützigen Körperschaft, die die Zeitschrift herausgibt, selbst, sondern von einem unabhängigen Verlag, dem das Anzeigengeschäft vertraglich überlassen ist, ausgeübt wird. Hat sich der Steuerpflichtige nicht selbst im Anzeigengeschäft betätigt, so kann nicht schon deshalb ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb angenommen werden, weil ihm ein Teil des Gewinns aus dem Anzeigengeschäft zugute kommt. Zwar erzielt der Stpfl. auch dann einen wirtschaftlichen Vorteil im Sinne des § 6 Abs. 2 GemV, wenn man annimmt, daß es sich bei dem Gewinnanteil lediglich um einen Verrechnungsposten bei der Ermittlung des monatlichen Zuschußbetrags, den der Stpfl. für die Herstellung und den Vertrieb der Zeitschrift an den Verlag zu leisten hat, handelt. Damit ist aber noch keine nachhaltige wirtschaftliche Tätigkeit des Stpfl. dargelegt. Ein zu besteuernder wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb liegt auch dann nicht vor, wenn man davon ausgeht, daß der Stpfl. den Gewinnanteil als Gegenleistung erhält, und zwar für die fortlaufende Duldung, daß der Verlag die Zeitschrift zum Gegenstand seines Anzeigengeschäfts macht. Bei dieser Betrachtungsweise hat der Stpfl. die Ausübung des ihm zustehenden Rechts auf die Aufnahme von Anzeigen in seine Zeitschrift dem Verlag entgeltlich überlassen; der Vertrag vom 22. November 1956 enthält insoweit Elemente eines Pachtverhältnisses. Die in der Duldung liegende Verpachtung des Rechts geht indes nicht über den Rahmen der Vermögensverwaltung hinaus und begründet deshalb keine Körperschaftsteuerpflicht. Die vertragliche Festlegung des Verhältnisses zwischen dem Umfang des Textteils und dem des Anzeigenteils und die Beschränkung auf Anzeigen, die nach der Vorstellung des Stpfl. dem Charakter der Zeitschrift entsprechen, sind dann lediglich Bestimmungen, die die Ausübung des Rechts durch den Verlag begrenzen; eine steuerpflichtige Teilnahme am eigentlichen Betrieb des Anzeigengeschäfts ist darin nicht zu erblicken.
Es ist aus den Akten nicht deutlich erkennbar, ob die Redaktion der Zeitschrift durch den Stpfl. sich auch darauf erstreckt, die einzelnen Anzeigen in den Textteil einzuordnen. Trifft dies zu, so kann darin keine als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu wertende Betätigung im Anzeigengeschäft gesehen werden. Der Stpfl. gibt die Zeitschrift heraus, um durch den Textteil und die dazugehörige Bebilderung unmittelbar seine gemeinnützigen Zwecke zu verfolgen. Der Textteil steht deshalb für ihn im Vordergrund. Der Anzeigenteil ist nur ein Anhängsel. Die sachgerechte Eingliederung der Anzeigen in den Textteil ist deshalb der auf den Textteil bezogenen Redaktionstätigkeit zuzurechnen.
Die Vorentscheidung ist hiernach wegen unrichtiger Anwendung des Begriffs wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb aufzuheben und der Rechtsstreit an die Vorinstanz zurückzuverweisen. Das FG wird festzustellen haben, ob sich der Stpfl., wie im Verlagsvertrag vom 22. November 1956 vorgesehen ist, aber bestritten wird, aktiv an der Anzeigenwerbung beteiligt hat.
Das FG wird aber auch noch die Verhältnisse in den Streitjahren 1955 und 1956 zu würdigen haben. Der Verlagsvertrag vom 22. November 1956 betrifft die Herausgabe der Zeitschrift ab Januar 1957. Für die Vorjahre hat das FG nur ausgeführt, daß die Zeitschrift einschließlich des Anzeigenteils aus öffentlichen Mitteln finanziert worden sei. Aus Tz. 13 des Betriebsprüfungsberichts vom 14. November 1960 ergibt sich, daß der Stpfl. auch in den Jahren 1955 und 1956 Einnahmen aus Anzeigen gehabt hat. Sie liegen den Steuerbescheiden für diese Jahre zugrunde. Es ist indes nicht ersichtlich, in welcher Weise in diesen Jahren das Anzeigengeschäft abgewickelt worden ist.
Fundstellen
- Haufe-Index 412511
- BStBl III 1967, 373
- BFHE 1967, 240
- BFHE 88, 240
- BB 1967, 951
- StRK , KStG:4/1/6 R 23
- NWB , F. 4 S. 1018 Nr. 14
- BFH-N , Nr. 1 zu § 4 Abs. 1 Ziff. 6 KStG