Entscheidungsstichwort (Thema)
Zwischenvermietung im Rahmen eines Bauherrenmodells
Leitsatz (NV)
Die Zwischenvermietung einer Eigentumswohnung im Rahmen eines Bauherrenmodells wird umsatzsteuerrechtlich nicht berücksichtigt, wenn der Eigentümer-Vermieter bereits durch eine Mietausfallbürgschaft gegen Mietausfälle durch den Initiator des Bauherrenmodells gesichert war und einen Anspruch auf Vermittlung eines Mieters erworben hatte.
Normenkette
AO 1977 § 42; UStG 1980 § 4 Nr. 12a, § 15 Abs. 2 Nr. 1
Tatbestand
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) errichteten in Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) ab 1983 in F eine im Dezember 1984 bezugsfertig gewordene Eigentumswohnung mit Tiefgaragenplatz für 272 270 DM im Rahmen einer von der A-AG (im folgenden AG) gestalteten Bauherrengemeinschaft. Die AG verpflichtete sich gegen Zahlung eines Betrages, der weniger als vier Monatsmieten entsprach, den Klägern einen Mieter zu vermitteln und für Mietausfälle zu bürgen.Die Kläger vermieteten ihre Eigentumswohnung für zehn Jahre mit Wirkung vom 1. Januar 1985 gegen einen monatlichen Mietzins von 10 DM je qm an die X-GmbH (im folgenden GmbH), einen gewerblichen Zwischenmieter. Dieser vermietete die Wohnung im Februar 1985 an den Endmieter N für eine monatliche Miete von ebenfalls 10 DM je qm. Die Endmiete sollte um 5 v. H. nach dem 1. und dann um jeweils 10 v. H. bis zum 4. Mietjahr steigen.
Nachdem die AG und wenig später auch die GmbH in Konkurs gefallen waren, vermieteten die Kläger ihre Wohnung ab 1. April 1985 unmittelbar an den Endmieter N.
Die Kläger verzichteten auf die Nichterhebung von Umsatzsteuer (§ 19 Abs. 1, 2 des Umsatzsteuergesetzes - UStG 1980 -) und auf die Steuerfreiheit ihrer Vermietungsumsätze (§ 4 Nr. 12a i. V. m. § 9 Satz 1 UStG 1980). Den von ihnen begehrten Abzug von Umsatzsteuerbeträgen aus Rechnungen über Bauleistungen zur Herstellung der Eigentumswohnung als Vorsteuern in Höhe von 4 289 DM für 1983 und 14 031 DM für 1984 versagte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) nach einer Betriebsprüfung bei dem Treuhänder der Bauherren in den Umsatzsteueränderungsbescheiden für 1983 und 1984 vom 23. Oktober 1985 und 6. November 1985. Das FA setzte die Umsatzsteuer gegen die Kläger für 1983 und 1984 jeweils auf Null DM fest und forderte die zunächst erstattete negative Umsatzsteuer zurück. Es meinte, die Kläger erfüllten nicht die Voraussetzungen für steuerpflichtige Umsätze durch Vermietung ihrer Eigentumswohnung, weil das Zwischenmietverhältnis wegen Mißbrauchs von Gestaltungen des Rechts gemäß § 42 der Abgabenordnung (AO 1977) nicht anzuerkennen sei.
Der Einspruch der Kläger blieb erfolglos.
Dagegen hob das Finanzgericht (FG) die bezeichneten Umsatzsteueränderungsbescheide und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung auf. Zur Begründung führte das FG aus, die Zwischenvermietung sei nicht als Mißbrauch von Gestaltungen des Rechts zu beurteilen. Für die Beurteilung des Falles sei davon auszugehen, daß die Vermietung von Häusern und Wohnungen an einen gewerblichen Zwischenmieter grundsätzlich anzuerkennen sei.
Mit der Revision rügt das FA Verletzung der §§ 9 und 15 UStG 1980 und des § 42 AO 1977.
Es beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise nur 25 v. H. der geltend gemachten Vorsteuerbeträge zum Abzug zuzulassen.
Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Die erstmalige Verwendung der bezogenen Bauleistungen durch Zwischenvermietung der Wohnung an die GmbH während der ersten drei Monate des Streitjahres 1985 schließt den Vorsteuerabzug ebenso aus wie die anschließende Vermietung der Wohnung an den Endmieter (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 i. V. m. § 4 Nr. 12a UStG 1980).
1. In den angefochtenen, nach § 164 Abs. 2 AO 1977 geänderten Umsatzsteuerbescheiden für 1983 und 1984 sowie in der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung durfte das FA die materiell-rechtlich abschließende Entscheidung über den von den Klägern geltend gemachten Abzug von Vorsteuerbeträgen aus Rechnungen über Bauleistungen zur Herstellung der Eigentumswohnung in den Jahren 1983 und 1984 aufgrund der erstmaligen tatsächlichen Verwendung dieser Leistung im Jahr 1985 (§ 15 Abs. 2 UStG 1980) treffen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 26. Februar 1987 V R 1/79, BFHE 149, 307, BStBl II 1987, 521). Bei der Änderung der ursprünglich ergangenen Umsatzsteuerfestsetzungen war zu beachten, daß der Vorsteuerabzugsanspruch abschließend mit Rückwirkung auf den Entstehungszeitpunkt entfiel, weil die bezogenen Leistungen innerhalb der Festsetzungsfrist erstmals für abzugsschädliche Umsätze verwendet worden waren (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 i. V. m. § 4 Nr. 12a UStG 1980).
2. Die Verwendung der Wohnung vom 1. Januar bis 31. März 1985 schließt den Vorsteuerabzug aus (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 i. V. m. § 4 Nr. 12a UStG 1980), weil die Zwischenvermietung der Wohnung an die GmbH als Mißbrauch von Gestaltungen des Rechts (§ 42 Satz 1 AO 1977) für die Entstehung des Vorsteuerabzugsanspruchs nicht maßgebend ist (§ 42 Satz 2 AO 1977).
Die Vorentscheidung weicht bei der Beurteilung des Zwischenmietverhältnisses von der Rechtsprechung des Senats ab. Nach der Rechtsprechung des BFH (Beschluß vom 29. Oktober 1987 V B 109/86, BFHE 151, 247, BStBl II 1988, 96, m. w. N.) erfüllt die Einschaltung von Zwischenmietern, d. h. von Personen, die das Mietverhältnis eingehen, um die gemietete Wohnung an Dritte zur Nutzung weiterzuvermieten, den Tatbestand des Rechtsmißbrauchs i. S. von § 42 AO 1977, wenn für die Einschaltung - abgesehen von dem Ziel der Vorsteuererstattung - wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen.
Ergibt sich bei der den Finanzbehörden und dem FG obliegenden Ermittlung des Sachverhalts (§§ 88, 89 AO 1977, § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) kein Anhaltspunkt dafür, daß wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe für die Zwischenvermietung gegeben sind, so muß der Steuerpflichtige im Rahmen seiner Mitwirkungspflicht (§ 90 AO 1977, § 76 Abs. 1 Satz 2 FGO) derartige Gründe substantiiert darlegen. Sind beachtliche Gründe für die Zwischenvermietung nicht feststellbar oder erweisen sich die geltend gemachten Gründe als nicht bedeutsam, so gereicht dies dem Steuerpflichtigen nach den Grundsätzen über die objektive Beweislast (Feststellungslast, vgl. BFH-Urteil vom 25. Mai 1976 IV R 226-227/71, BFHE 119, 161, BStBl II 1976, 561) zum Nachteil (vgl. BFH-Beschluß vom 4. August 1987 V B 16/87, BFHE 150, 478, BStBl II 1987, 756).
Die Kläger haben als Grund für die Einschaltung der GmbH als Zwischenmieter die langfristige Verlagerung des Vermietungsrisikos (Leerstandsrisiko, Mietausfallrisiko) auf diese angegeben. Das FG hat diesen Grund für beachtlich angesehen, ,,weil die Kläger nicht ausschließlich den Vorsteuerabzug erlangen" wollten, ,,wenngleich dies nach Sachlage ebenfalls ein wichtiger Grund für den Abschluß des Zwischenmietvertrages gewesen" sei. Das FG hat dabei aber nicht berücksichtigt, daß sich die Kläger bereits durch eine Ausfallbürgschaft der AG gegen Mietausfälle gesichert und einen Anspruch gegen die AG auf Vermittlung des Mieters erworben hatten. Unter diesen Umständen ist ein beachtlicher Grund für die Einschaltung eines Zwischenmieters regelmäßig nicht gegeben (BFH-Beschlüsse vom 19. Dezember 1986 V S 14/85, BFH / NV 1987, 271; vom 19. Januar 1987 V B 59/86, V B 70/86, BFH / NV 1987, 334; in BFHE 150, 478, BStBl II 1987, 756).
Das FG hat auch nicht beachtet, daß die Einschaltung eines Zwischenmieters bei der Vermietung nur einer Wohnung mit der Behauptung der Arbeitsentlastung regelmäßig eine unangemessene rechtliche Gestaltung darstellt (BFH-Urteil vom 15. Dezember 1983 V R 112/76, BFHE 140, 375, BStBl II 1984, 398; BFH in BFHE 149, 307, BStBl II 1987, 522 unter II.3; BFH in BFH / NV 1987, 271). Ein Ausnahmefall ist nicht gegeben, weil die GmbH ihren Sitz ebensowenig wie die Kläger ihren Wohnsitz am Ort der Eigentumswohnung hatte.
Die gesamte Konzeption der Zwischenvermietung in diesem Bauherrenmodell, auch der Ausgleich von Unterdeckungen durch den mit der GmbH verbundenen Initiator (die AG), dienten dem mit der Gestaltung verfolgten Ziel, dem Bauherrn den Vorsteuerabzug zu verschaffen. Andere wirtschaftlich beachtliche Gründe für eine derartige Gestaltung sind nicht erkennbar. Schließlich ist die Annahme eines Mißbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts i. S. von § 42 Satz 1 AO 1977 im Streitfall auch nicht deshalb ausgeschlossen, weil die Kläger keine Kenntnis von Tatsachen hatten, die für diese Beurteilung von Bedeutung sein könnten. Der Senat hat in dem Beschluß vom 23. Februar 1989 V B 60/88 (BFHE 155, 503, BStBl II 1989, 396) erkannt, daß die Anwendung des § 42 AO 1977 nicht durch subjektive Umstände wie Gutgläubigkeit, Rechtsunkenntnis, Unerfahrenheit oder Ungeschicklichkeit vermieden werden kann, wenn die objektiven Umstände eine unangemessene Gestaltung ergeben. § 42 AO 1977 tritt objektiv unangemessenen Gestaltungen entgegen und stellt Belastungsgleichheit wieder her.
3. Die Verwendung der Wohnung ab 1. April 1985 durch Vermietung an den Endmieter schließt den Vorsteuerabzug ebenfalls aus (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 i. V. m. § 4 Nr. 12a UStG 1980).
Fundstellen